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25/06/2022. 00:53:26

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BLOG DE FISCALIDAD INTERNACIONAL

La cláusula de la nación más favorecida en los Convenios de Doble Imposición

Abogada fiscalista en Michelin España Portugal, S.A.

En primer lugar, me gustaría agradecer la oportunidad de participar en este blog, es todo un honor y trataré de mantener el alto nivel de mis compañeros.

Entrando ya en materia, hablemos de los Convenios de Doble Imposición (en adelante, “CDI”). Los que nos dedicamos a la fiscalidad y en ocasiones hemos tenido que acudir a estos instrumentos para confirmar la tributación de una transacción que se va a realizar con otra empresa extranjera, nos hemos encontrado con un galimatías a la hora de interpretar los CDI, con sus respectivas notas y protocolos y, para más inri, algunas cláusulas adicionales como la cláusula de la nación más favorecida.

Podemos definir esta cláusula como aquella por la que un Estado acuerda con otro Estado una garantía de que, ante una misma transacción, el tratamiento será igual de favorable que con otro tercer Estado. Así, el sometimiento a retención o el porcentaje aplicable a dicha transacción deberá ser, al menos, igual de beneficioso con este Estado que con un tercero.

Dicho así, parece (y de hecho es) un buen instrumento que puede mejorar el tratamiento de algunas de las transacciones mas comunes entre empresas de distintos países. No obstante, la dificultad viene a la hora de saber cuándo se aplica esta cláusula, cuándo no, y dónde buscar. Para empezar, me gustaría lanzar una pregunta “al aire”…¿por qué en pleno momento de expansión de la tecnología aplicada al derecho y teniendo una de las Administraciones Tributarias más avanzadas digitalmente, seguimos sin disponer de los textos consolidados de los CDI en la web de la AEAT[1]? Algunos opinaréis que el BOE[2] sí nos da esta opción y es cierto, nos ofrece el texto del convenio de forma consolidada, pero estos textos consolidados no incluyen lo acordado en los canjes de notas e intercambios amistosos, y en concreto, la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida.

Pongamos un ejemplo práctico con el CDI entre España y Brasil. Suponiendo que estamos ante una prestación de servicios técnicos por parte de una empresa brasileña a una española. ¿Tiene la empresa española que aplicar retención a los pagos que realice a esta entidad brasileña?

Según la resolución de 22 de septiembre de 2003, de la Secretaría General Técnica, por la que se dispone la publicación de las Cartas de 17 y 26 de febrero de 2003, intercambiadas entre España y Brasil sobre interpretación del CDI, “[…] Todos los servicios técnicos o asistencia técnica, a excepción de lo dicho más adelante, se incluyen en el concepto de canon a los efectos de la aplicación del CDI, con independencia de que, en sí mismos, esos servicios supongan o no una transferencia de tecnología”.

El texto del CDI establece una tributación del 10% en origen cuando se trate de cánones provenientes del uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas o del 15% en el resto de los casos. Es decir, hasta aquí podríamos pensar que el tipo de retención aplicable será del 15%, no obstante, en la misma Resolución mencionada anteriormente, se establece en relación con la cláusula de la nación más favorecida con respecto a los cánones, que dado que “[…] el CDI entre Japón y Brasil, renegociado en 23.03.76 (entrada en vigor 29.12.77), establece para determinados cánones un tipo del 12,5 por 100. Este será el tipo que se aplique a los residentes españoles cuando obtengan ese tipo de cánones en Brasil, ya que se cumplen las condiciones que prevé la cláusula del Protocolo que se refiere al artículo 12, párrafo 2 del CDI”. Y mi pregunta es…¿qué ocurre con los cánones que obtienen los brasileños en España y no al revés?

Lo lógico es pensar que es recíproco y que dicho tipo impositivo se debiera aplicar a las transacciones que se produzcan en ambos sentidos, pero lo cierto es que nada concreto se dice al respecto.

Además, cabe mencionar que con posterioridad a este acuerdo de 2003, Brasil emitió una declaración interpretativa en 2006 que afectaba a esta cláusula y que mejora el tratamiento dado a los cánones y que, por cierto, no está publicada junto al convenio en la web del Ministerio de Hacienda. Así, Brasil reconoce en 2006 gracias a la aplicación de esta cláusula un tipo de retención del 10%, igualando el trato que Brasil da a Israel y que por tanto entraba en vigor de forma automática a la vez que el CDI entre Brasil e Israel; esto es, en septiembre del año 2005. Así lo refleja el Ministerio de Hacienda en una nota informativa de límites de imposición sobre dividendos, intereses y cánones cuya última actualización se produjo en 2018.

Después de esta gymkana legislativa y de saltar del texto del CDI al intercambio de notas y finalmente a una nota informativa del Ministerio de Hacienda, podemos determinar que el porcentaje de aplicación es ese 10%. No sé vosotros, pero yo me ratifico en la opinión de no entender cómo a estas alturas de la partida y con el nivel de digitalización existente, no se dispone en un único lugar y de forma consolidada de todas las decisiones que afectan a los tipos de retención aplicables en los CDI.

Además, teniendo en cuenta la entrada en vigor del Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, más conocido como MLI (“Multilateral Instrument”) por sus siglas en inglés[3], el cual obliga a actualizar las redacciones de todos los CDI a los que se considera aplicable, considero que es aún más importante tener toda esa información de manera consolidada. Pues bien, lejos de utilizar la vía de los textos consolidados (que a mi entender es la más correcta para evitar posibles errores de interpretación por parte de las empresas y la que más se asimila a cualquier otra norma con rango legal española), la posición española ha sido la de emitir una Nota Informativa con todas sus reservas y enumerando cada uno de los CDI que se entienden incluidos y los artículos que se ven afectados. Esta lista podría variar con bastante frecuencia, y por tanto afectar a más convenios y artículos diferentes, así como la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida cambia cada vez que por parte de alguno de los estados se firma un CDI con otro Estado en el que se mejore la posición existente.

En nuestro día a día, en el que cada vez disponemos de menos tiempo y de más normas, reglamentos, instrumentos, intercambios amistosos y un largo etc. de documentos que tenemos que analizar para llegar a una conclusión sobre el tratamiento fiscal de algunas transacciones, estoy segura de que estas idas y venidas en la interpretación de los CDI también han generado bastante litigiosidad entre los contribuyentes y la Administración…¿qué opináis vosotros?


[1]Agencia Española de Administración Tributaria

[2] Boletín Oficial del Estado

[3]  Para más información sobre este Instrumento, os recomiendo el post de Álvaro Gonzalez Arias “De la silenciosa revolución en Convenios de Doble Imposición para el 2021” (https://www.legaltoday.com/opinion/blogs/fiscal-y-legal/blog-fiscalidad-internacional/de-la-silenciosa-revolucion-en-convenios-de-doble-imposicion-para-el-2021-2021-03-04/)

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Actualmente, los estados son cada vez menos soberanos para implementar medidas fiscales de calado internacional. Los sistemas fiscales son muy similares y sus novedades prácticamente uniformes. Principalmente porque necesitan contar con un consenso supranacional, la Unión Europea en el caso de España, o es necesaria una unidad de actuación y coordinación de intereses comunes como es la OCDE. Por lo tanto, todo lo que acontece fuera de nuestras fronteras, en mayor o menor medida, acabará influenciando la normativa española y su interpretación.

Por lo tanto, este blog nace con la idea de tratar desde un punto de vista práctico, crítico y ameno todas aquellas novedades fiscales que tienen lugar en el ámbito internacional que afecten o puedan acabar afectando a nuestro sistema fiscal español, y por tanto, a empresas españolas con presencia internacional o empresas extranjeras con presencia en España. Igualmente, el propósito de este blog es comentar y compartir con todos los lectores aquellos trabajos, estudios o artículos preparados por universidades y periódicos extranjeros especializados en fiscalidad internacional que aporten un punto de vista adicional y diferente a las fuentes tradicionales.