Pocas opiniones faltan acerca de la compatibilidad del Pilar 2 de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, OCDE) con los actuales Tratados de Doble Imposición hoy en día. Sin embargo, el debate continúa en su punto más álgido y las perspectivas sobre las que se analiza el asunto no cesan de emerger.
Más allá de los plazos o cuestiones de índole política como pudiese ser la reticencia con la que los Estados Unidos se posicionan ante las propuestas de la OCDE, llama la atención la postura adoptada por ciertos expertos en la academia que defienden la compatibilidad de la backstop rule (esto es, la Undertaxed Profits rule o UTPR en adelante) con los actuales Convenios de Doble Imposición bajo el amparo del derecho consuetudinario. Muchos de estos académicos utilizan como predecesor de dicha teoría a las Controlled Foreign Company rules (en adelante, CFC). Y es que, al igual que hoy en día ocurre con el Pilar 2, las reglas CFC también provocaron un gran debate cuando se promulgaron por primera vez en los Estados Unidos en 1962 y no fue hasta pasado un tiempo cuando finalmente estas reglas con clara intención anti-abusiva encontraron su aceptación por parte de la academia, practicantes e instituciones. Según muchos autores es esta naturaleza anti-abusiva la que les ha otorgado a estas reglas CFC mayor aplicabilidad y no necesariamente el derecho consuetudinario. Sin embargo, y puesto que el Pilar 2 no se presenta per sé como un conjunto de normas antiabuso – ni siquiera por parte de la propia OCDE – (pese a que muchos lo consideren así de manera indirecta) y que el objetivo del presente artículo es dirimir si el UTPR pudiese encontrar su razón de ser en el actual panorama fiscal internacional en el derecho consuetudinario, se procede a continuación a analizar cuáles son los puntos fundamentales a estudiar a la hora de establecer si una norma puede ser considerada derecho consuetudinario, o no.
Una norma sólo puede alcanzar el estatus de derecho consuetudinario internacional si se cumplen los dos siguientes criterios: (1) la norma se manifiesta de manera uniforme y coherente en la práctica estatal (elemento objetivo; state practice) y (2) la práctica de los Estados es resultado de la creencia de que están jurídicamente obligados a hacerlo (elemento subjetivo o psicológico; opinio juris sive necessitatis). Estos elementos constitutivos del Derecho consuetudinario se afirmaron repetidamente en la práctica de los tribunales internacionales, adquiriendo así el estatus de derecho consuestudinario internacional propiamente dicho.
Como se ha adelantado, el UTPR estaría bajo el amparo del derecho consuetudinario en cualquier litigio que pudiera surgir a futuro pues es una figura análoga de las reglas CFC tanto en diseño como en objetivo, lo cual parece a priori un tiro demasiado lejano. Esta teoría presupone que las reglas CFC puedan ser consideradas derecho consuetudinario internacional. Lo cierto, sin embargo, es que, pese a su amplia aplicabilidad a lo largo y ancho del globo gracias en gran parte a la Acción 3 del Plan BEPS de la OCDE (cumpliéndose por ende el primero de los requisitos comentados con respecto al state practice) no han sido pocas las jurisdicciones que, a través de tribunales, comunicados gubernamentales e incluso de reservas en Tratados de Doble Imposición han mostrado su rechazo hacia las mismas (i.e., Bélgica, Brasil o Francia). Las principales razones dadas fueron la extrema complejidad de incluir las mismas en sus sistemas fiscales y la contrariedad de las mismas con respecto a ciertos artículos de los Tratados de Doble Imposición como pudiesen ser los artículos 5(7), 7(1) o 10(5) de aquellos tratados siguiendo el Modelo de Convención sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE. Por tanto, parece extremadamente complicado concluir que las reglas CFC cumplen el segundo requisito para ser considerado derecho consuetudinario relativo a la opinio iuris
puesto que algunas jurisdicciones efectivamente aplicaron medidas CFC con tal de no quedarse fuera del espectro internacional. Por ende, la analogía de éstas para con el UTPR quedaría anulada desde un primer momento.
Sin embargo, y con la intención de esclarecer e indagar aún más sobre tan interesante teoría que proponen algunos académicos al respecto, ¿qué ocurriría con la UTPR si se considerara que efectivamente estas reglas CFC son derecho consuetudinario internacional? Considerando que el primer requisito (state practice) debe obviarse ya que hoy en día no existe un UTPR en vigor, algunas conclusiones pueden alcanzarse si se analizar este UTPR desde la perspectiva del segundo requisito (opinio iuris):
Muchos han llegado a defender que el Acuerdo del 8 de octubre de 2021 acerca de abordar los desafíos fiscales de la digitalización de la economía fuese considerado derecho consuetudinario por lo allí acordado. Por el contrario, otros consideran que fue un punto de inflexión de carácter fundamental en el proyecto de BEPS 2.0 para la OCDE pero que, sin embargo, no reviste de la especificidad y concreción suficiente para considerar a las normas allí discutidas como tal. En este sentido, no se puede considerar a día de hoy que el Pilar 2 en su conjunto haya sido aceptado de manera multitudinaria por todas las jurisdicciones puesto que no son pocos los países y organizaciones internacionales que no ven el Pilar 2 en su conjunto acorde a sus intereses: organizaciones internacionales de países en vías de desarrollo como “Global Alliance for Tax Justice” y “Tax Justice Network Africa”, las cuales apoyan en la actualidad a las Naciones Unidas a que sea dicha organización internacional la que pase a liderar la cooperación fiscal internacional en lugar de la OCDE; Estados Unidos, país que incluso ha amenazado a través de un comunicado del “Committee on Ways and Means” a la OCDE en dejar de financiar a la organización en caso de seguir promoviendo, según el comunicado, medidas que afecten de manera directa a su competitividad internacional; e, incluso, países europeos, como Suiza, que han manifestado que implementarán el Pilar 2 por no perder recaudación fiscal en favor de otros. Así las cosas, no parece que el espectro fiscal internacional haya reaccionado muy positivamente acerca de cómo está establecido el proyecto ni exista una tendencia clara de opinio iuris en favor del mismo en la actualidad, pese a que en términos de implementación la perspectiva pueda ser considerada diferente.
Cuestión completamente distinta sería si el objetivo del Pilar 2 en su conjunto tuviese carácter de interés general (i.e., medidas fiscales en contra del cambio climático). Sin embargo, de los documentos oficiales publicados por la OCDE se extrae un proyecto con, por un lado, un objetivo claramente orientado a la “tax competition”, poniéndole fin con el mismo a la famosa “race to the bottom” y, por otro lado, de que las multinacionales paguen un mínimo de tributación en aquellas jurisdicciones en las que efectivamente operen.
Con todo ello y a la luz de lo analizado en el presente artículo, queda descartada la posibilidad de que en un futuro, una vez ya implementado el Pilar 2, ante según qué situaciones el derecho consuetudinario pueda salir a colación para defender la compatibilidad del UTPR para con los sistemas fiscales internacionales vigentes como así lo defienden algunos académicos. A título de observación personal, realmente considero que el Pilar 2 de la OCDE encontrará su manera de verse inmerso en la fiscalidad internacional pero no será a través de dicha línea argumentativa. Veremos qué dice el tiempo, quien suele poner a todo el mundo en su lugar.
