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06/07/2022. 21:44:19

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Las sucursales en el imperfecto mundo de la fiscalidad internacional

Socio de AVCO Legal y asesor fiscal

Si el legislador va siempre un paso por detrás de la realidad, de los fenómenos sociales o, como nos gusta decir a los juristas, de los usos y costumbres, la norma tributaria va, a su vez, un paso por detrás de la economía. Cuando este vals desacompasado se extiende a escala global, el problema se hace mayúsculo y los retos de las Cortes inabarcables. El ecosistema de la fiscalidad internacional se compone de un sinfín de piezas conectadas unas con otras y que trabajan en un inestable y poco armonizado equilibrio que, además, está sujeto a constantes cambios por lo que obtener un consenso inmutable en el tiempo o una foto fija es imposible. Recuerda en parte a la incertidumbre de Heisenberg (prometo que no tiene nada que ver con la mítica Breaking Bad), por el cual no puedes conocer contemporáneamente, con precisión, la velocidad y posición de una partícula subatómica, ya que la medición de una de las variables produciría un error o alteración en la otra. En el momento que se consigue encontrar el precario equilibrio relativo a la tributación internacional, de repente, algo cambia y, entonces, de nuevo toca volver a empezar: a sincronizar la maquinaria.

De eso trata hoy este post. De los últimos ajustes introducidos para tratar de subsanar los excesos, defectos o imprecisiones de la fiscalidad internacional relativos a las operaciones de IVA con las sucursales.

  1. IVA sí o IVA no en las operaciones Matriz-Sucursal, cuando una de las partes está integrada en un Grupo a efectos del impuesto. Asunto Danske Bank (C-812/19)

Con la nueva sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea llega la solución a un problema que se nos plantea de forma recurrente a los que tratamos con estructuras Matriz-Sucursal en las que una y otra entidad están establecidas en distintos países de la UE. En este caso concreto se planteaba si la entidad financiera danesa Danske Bank y su sucursal sueca formaban parte de un grupo a efectos del IVA o si, por el contrario, mantenían su independencia y, por tanto, las prestaciones de servicios realizadas por la Matriz a favor de la Sucursal constituían un hecho imponible. El Banco defendía que su sucursal sueca no ejercía una actividad económica independiente -y que no estaba asociada a ningún grupo a efectos del IVA en territorio sueco, distinto al grupo que conforma la Matriz en Dinamarca- por lo que era imposible separar a dicha entidad del establecimiento principal. Tal premisa trae como consecuencia que los servicios prestados por la Matriz debían ser considerados como un flujo no imponible. No obstante, el Tribunal no acoge dicha tesis al determinar que:

  • Danske Bank forma parte de un grupo a efectos del IVA dentro del territorio danés.
  • Por la aplicación del artículo 11 de la Directiva del IVA (2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006) existe una limitación territorial al citado grupo, al cual no pueden pertenecer entidades de otros estados.
  • Consecuencia de lo anterior «no puede considerarse que la sucursal sueca de Danske Bank forme parte del grupo danés a efectos del IVA en cuestión»; rompiéndose, por tanto, todo argumento en favor de la dependencia de la sucursal respecto de su matriz.
  • Y remata diciendo que «no es posible considerar que una operación entre la sucursal de Danske Bank situada en Suecia y el grupo danés a efectos del IVA en cuestión, al que pertenece el establecimiento principal de dicha sociedad, sea similar a una operación entre una sucursal y un establecimiento principal que no forma parte de un grupo a efectos del IVA.»

Aquí podéis encontrar el texto completo de la Sentencia, que no tiene desperdicio.

  • ¿En qué supuestos sí podemos considerar que existe esa dependencia entre Matriz y Sucursal?

Para ver la situación contraria a la detectada por el TJUE en el primer caso analizado, podríamos tomar de referencia una resoluciones que es recordada por el propio tribunal en su reciente resolución.

C-210/04 – FCE Bank: problemática de la dependencia o independencia de Matriz y Sucursal dentro de la UE -sin que, en este caso, ninguna de ellas pertenezca a Grupo alguno a efectos del impuesto-.

En esta otra sentencia se llegó a la conclusión de que la práctica administrativa italiana, en relación con las cuestiones prejudiciales plantadas, era incompatible con la sexta directiva esencialmente, porque: el estado italiano consideraba, erróneamente, que, si bien desde un punto de vista civil Matriz y sucursal constituyen una única persona, ello no impide que ambos entes sean consideradas dos sujetos pasivos distintos. Le enmienda la plana el alto tribunal al determinar que lo relevante en las relaciones matriz-sucursal para considerar a una sucursal como sujeto pasivo separado de su matriz es su grado de autonomía, o lo que es lo mismo, que desarrolle una actividad económica independiente. En la controversia se da la razón a la entidad FCE Bank puesto que su sucursal en Italia no asumía riesgo alguno y no disponiendo siquiera de capital propio con el que desarrollar su actividad. Por estas dos notas se acredita la dependencia a todos los efectos, sin que quepa distinción entre el ámbio civil y el fiscal.

  • ¿Y si es la Sucursal, en cambio, la que pertenece a un Grupo de IVA?

C-7/13 – Skandia America (USA):¿Qué ocurre cuando el establecimiento principal está situado fuera de la UE y la Sucursal en territorio de aplicación del impuesto?

No quería dejar de citar este otro clásico de la jurisprudencia comunitaria, en el que una entidad ubicada en EE.UU., prestaba servicios a su sucursal en Suecia. Recuerdan sus señorías que debe existir entre el establecimiento principal y su sucursal una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. Para que podamos afirmar que existe tal relación, de nuevo, la sucursal debe ejercer una actividad económica independiente y esto sólo ocurre si asume riesgos económicos, dispone de capital propio o de activos para el desempeño de tal actividad. Se insiste en que la existencia de acuerdos de reparto de costes entre entes, cuando tales acuerdos no han sido negociados entre partes independientes, carecen de toda relevancia. Lo interesante de este caso es que, tal y como ocurría con el principal analizado (Danske Bank), aunque la sucursal de Skandia no actuaba de forma independiente, al pertenecer ésta a un grupo a efectos de IVA, era dicho Grupo en sí quien resultaba ser el perceptor de los servicios prestados por la Matriz y, por tanto, un sujeto pasivo independiente; lo que daba lugar a que los servicios se considerasen sujetos al impuesto.

Así, después de haber revisado, a vista de pájaro, algunos elementos que hoy (porque quizás mañana todo cambie) son claves para entender las relaciones fiscales entre Matriz y sucursal, me permito una breve confesión semanasantera al paciente lector de este blog: mi devoción por las torrijas maternas y el gran film de Kubrick, Espartaco, que nunca falta por estas fechas. Con buen alimento para el estómago y el espíritu toda sentencia se interpreta mejor.

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Por lo tanto, este blog nace con la idea de tratar desde un punto de vista práctico, crítico y ameno todas aquellas novedades fiscales que tienen lugar en el ámbito internacional que afecten o puedan acabar afectando a nuestro sistema fiscal español, y por tanto, a empresas españolas con presencia internacional o empresas extranjeras con presencia en España. Igualmente, el propósito de este blog es comentar y compartir con todos los lectores aquellos trabajos, estudios o artículos preparados por universidades y periódicos extranjeros especializados en fiscalidad internacional que aporten un punto de vista adicional y diferente a las fuentes tradicionales.