Entre los muchos regalos que me ha dado la Divina Providencia en mi vida querría destacar, en este post, dos de ellos: el primero, el inmenso privilegio de haber formado parte de una gran empresa durante 9 años de andadura profesional durante los que aprendí, me divertí y, sobre todo, crecí profesional y personalmente (gracias Maese Marta, una vez más, por todo y por siempre). Y el segundo, es el inmenso regalo que supone para todo profesional, máxime a estas alturas de mi vida profesional (pues 48 añazos me contemplan), el emprender una nueva etapa profesional, ni más ni menos, que en una empresa tecnológica.
He pasado de trabajar en mi idioma nativo a trabajar íntegramente en la lengua de Shakespeare (pero aderezada con acentos de medio mundo, literalmente), del sempiterno office – Microsoft al mundo de la manzana mordida, a trabajar en slack con método agile, al trabajo en remoto y al outfit casual si quieres dar el pego…y, sobre todo, he pasado de golpe y porrazo de un modelo de negocio tradicional consistente en la prestación de servicios mediante el uso intensivo de mano de obra a un modelo de negocio basado en una plataforma digital (“the app”, sobre la que pivota todo el negocio en estos ámbitos).
Como no puede ser de otra manera, además de barruntar por dónde van los tiros en cuanto a fiscalidad se refiere (MLI, DAC 7, BEPS 2.0 con sus Pilares…), lo primero que uno debe hacer ante un cambio de tamaño calibre es aprender rápidamente todo lo posible sobre el sector, la empresa y los modelos de negocio basados en la tecnología (bueno, eso, y fumarse todos los tutoriales que pueda sobre Mac y Slack). Y es aquí donde me gustaría compartir con ustedes “mi más reciente descubrimiento” (pues estoy seguro de que para muchos de ustedes esto que les voy a contar es tan viejo como la pólvora), tanto en materia tecnológica como empresarial y, por ende, en materia fiscal.
Los tributaristas más añejos y, en especial, nuestra Administración Tributaria tiene la tendencia, casi automática, a pensar en cánones en cuanto escuchan los términos propiedad intelectual, patente y software como consecuencia de la noción de “software” que resulta de los Comentarios al Modelo de Convenio (MC) de la OCDE y, en especial, de la tradicional posición restrictiva y estricta que la Administración Española en su conjunto (DGT, órganos de la AEAT, Tribunales económico – administrativos y Tribunales de Justicia) ha mantenido con respecto a la calificación de estas rentas.
Ahora bien, a tenor de la evolución de la tecnología y de los modelos de negocio sobre los que pivota la actividad económica de muchos grupos multinacionales que conforman el sector de la economía digital, para llegar a una correcta calificación de estas rentas es necesario, en primer lugar, entender su verdadera naturaleza y, sobre todo, la causa que subyace tras los acuerdos (muchos de ellos, inter compañías) que establecen los términos y condiciones para su explotación.
Y fue aquí donde empezó este periplo tecnológico – jurídico – fiscal que estoy empezando a recorrer….
Es cierto que, desde un punto de vista estrictamente legal, todos estos intangibles están protegidos por la normativa internacional en materia de propiedad intelectual. Sin embargo, desde un punto de vista tecnológico, los nuevos modelos de negocio sobre los que se articula la actividad económica de muchas de estas empresas no requieren la cesión del derecho (o de algunos derechos) sobre la propiedad intelectual para su explotación económica.
Y es así como conocí a don Cloud Computing y a sus vástagos “Infrastructure as a service”, “Platform as a service” y “Software as a service”.
Mis queridísimos Raúl e Iván me explicaron, pacientemente y “en cristiano”, las diferencias entre estas tres figuras. En síntesis:
- El servicio de infraestructura[1] es el servicio más básico que una empresa tecnológica puede prestar, pues simplemente consiste en la cesión del uso de un hardware cuyo correcto funcionamiento garantiza el prestador del servicio. El proveedor se encarga de la administración de la infraestructura (hardware, redes de comunicaciones y almacenamiento) y el cliente tiene el control sobre los sistemas operativos, y todas las aplicaciones que instale en dichos recursos.
En este caso, es como si compramos o alquilamos un PC vacío…si no eres informático, solo te sirve de pisapapeles o para calzar una mesa, pero poco más….
- El servicio de plataforma es un servicio basado en aplicativos (sí, yo me quedé igual…) que permiten al usuario realizar algunas tareas, pero es el usuario quien define la funcionalidad de esos aplicativos. En síntesis, este servicio agrega una capa adicional al anterior (sistemas operativos) y añade utilidades para el desarrollo de aplicaciones, bases de datos, etc.
Según me explicaron (sabiendo mis amigos mi titulación académica….), un aplicativo es, por ejemplo, una base de datos. Por ejemplo, una base de datos jurídica cuya aplicación y aprovechamiento depende de para qué la quiera el usuario: para prestar servicios a clientes o para tener la normativa actualizada durante el transcurso de una oposición de contenido jurídico…por ejemplo.
- El servicio de software es el más completo y el más complejo, pues permite al usuario desarrollar funciones complejas e, incluso, toda una actividad económica mediante el uso de un software cuya propiedad intelectual pertenece al prestador del servicio pero (y esto es muy relevante a nuestros efectos) que no se cede en modo alguno[2].
El proveedor ofrece al cliente aplicaciones como un servicio. Estas aplicaciones son accesibles por los clientes (mediante el navegador, aplicación móvil, etc.), quienes no administran ni controlan la infraestructura en que se basa el servicio.
Traducido nuevamente al cristiano, el uso de Google workspace es un servicio de software, en el que el usuario adquiere una licencia y lo único que tiene que hacer para empezar a trabajar es poner la dirección de correo electrónico y la contraseña.
En términos estrictamente jurídicos, el usuario adquiere una licencia de uso pero, en términos tecnológicos, lo que recibe es un servicio en el que el prestador del servicio garantiza que el software va a estar permanentemente operativo y actualizado y, por supuesto, el usuario no tiene ningún derecho sobe el código fuente, ni tampoco tiene derecho a explotar, reproducir, sub – licenciar, ceder o explotar de cualquier manera el software que está detrás del servicio. El usuario no tiene que realizar ningún tipo de función o actuación con respecto al correcto funcionamiento del software (Raúl me preguntó “¿alguna vez has tenido que actualizar el Gmail?”….pues eso es un servicio)
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, y a la luz tanto de los Comentarios al MC OCDE como de la nutrida doctrina administrativa en torno a la calificación de las rentas satisfechas por el uso de programas estandarizados que, en su caso, requieren una adaptación o parametrización mínima por parte del usuario, pienso que existen argumentos jurídicos suficientes para pensar que la remuneración de este tipo de servicios (al menos por el servicio de plataforma y por el servicio de software, que son los más complejos) es susceptible de calificarse como beneficio empresarial y, por ende, tributar únicamente en sede de su perceptor siempre y cuando, claro está, exista un Convenio de doble imposición suscrito entre el país de la fuente y el país de residencia que brinde amparo a este tipo de rentas. En ausencia de Convenio, entiendo que habría que acudir a la normativa doméstica del país de la fuente para determinar la calificación y, en su caso, la tributación de estas rentas. En la práctica, en este último escenario, entiendo que también resultará relevante si el pagador de la renta se encuentra obligado a practicar la correspondiente retención, si bien, ante el carácter marcadamente empresarial de este tipo de servicios, cabe colegir que así será.
En cuanto a doctrina administrativa, reconozco que mi búsqueda en las bases de datos jurídicas de que dispongo ha sido más bien somera, pero no he encontrado pronunciamientos expresos que se refieran a estas tres figuras (aunque justo es reconocer que sí existe una nutrida doctrina administrativa sobre las plataformas digitales). En cualquier caso, tomando en cuenta la posición tradicional de la Administración Tributaria española con respecto a los pagos relacionados con el uso de tecnología, cabe esperar un criterio diferente al anteriormente expuesto. Cabe aventurar, por tanto, que los pagos por este tipo de servicios sea, en el futuro, un campo abonado para la controversia.
Ahora bien, sí he podido encontrar dos documentos muy interesantes que abordan expresamente el tratamiento fiscal de algunas de estas figuras, y que aquí les comparto:
- Borrador de consulta vinculante de la Administración Tributaria Australiana (ATO) en junio de 2021 (Draft Taxation Ruling TR 2021/D4), evacuado con la finalidad de recabar comentarios sobre la tributación de las rentas satisfechas en concepto de software como servicios.
En este borrador de consulta, la ATO publicó una serie de directrices dirigidas a propietarios de software, a distribuidores de software y a usuarios finales en las que expone sus consideraciones y criterios sobre las implicaciones fiscales atinentes a tres modelos de distribución de software: (i) “Software empaquetado” (Packaged software); (ii) Descargas digitales de software (Digital downloading of software); y (iii) acuerdos relativos a servicios en la nube (Cloud computing arrangements).
La ATO concluye en qué casos considera que los pagos efectuados en contraprestación a estos servicios son susceptibles de calificarse como cánones, con las consecuencias que tal calificación conlleva.
Personalmente, me parece encomiable que este texto surja por propia iniciativa de la ATO y, además, que explique la evolución de su propio criterio a tenor de la evolución de la economía digital. Resulta igualmente interesante y, sobre todo, muy didáctico que la ATO ilustre su criterio con diversos ejemplos prácticos.
- Sentencia evacuada por el Tribunal Supremo de Kenia en diciembre de 2021, en la que concluye que no todos los pagos dirigidos a remunerar el uso de un software deben calificarse, per se, como royalties. En este caso se dio la razón al contribuyente en cuanto al fondo del asunto y, además, se puso de manifiesto la ausencia de una adecuada motivación de la regularización administrativa ante este nuevo tipo de realidad económica.
La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.
[1] Con respecto al servicio de infraestructura, sería conveniente tener presente lo dispuesto en los Comentarios al artículo 5 del MC OCDE, en el apartado relativo a comercio electrónico, pues este tipo de infraestructuras podría dar lugar a su consideración como un “establecimiento permanente virtual”.
[2] A estos efectos cabe recordar, en primer lugar, que las observaciones preliminares a los comentarios al artículo 12 del MC OCDE establecen expresamente, como condición necesaria para calificar una renta como canon, que “los cánones por licencias de explotación de patentes y bienes similares y otros pagos análogos constituyen, para el beneficiario, rentas procedentes de un arrendamiento.” Por tanto, es necesario que exista una cesión de uso de (normalmente) un intangible para poder calificar una renta como royalty a efectos de fiscalidad internacional.
