Uno de las grandes cambios en materia de Convenios para evitar la Doble Imposición derivadas de la del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés) en el marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos(“OCDE”) es la introducción de un Instrumento Multilateral (“Multilateral Instrument» or «MLI») cuyo fin no es otro que permitir a los Estados parte modificar los Convenios bilaterales existentes de forma flexible y eficiente para implementar las medidas fiscales desarrolladas en el Proyecto BEPS sin necesidad de renegociar cada Convenio individualmente. Con este objetivo, la Acción 15 de BEPS (“Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties”) abordó la forma de hacer efectivo dicho MLI que, hasta la fecha, ha sido firmado por casi un centenar de jurisdicciones, incluida España que, tras su firma el 7 de junio de 2017 y depósito de la ratificación el 28 de septiembre de 2021, entró en vigor el 1 de enero de 2022 y resulta previsible que produzca efectos a partir del 2023[1].
Las principales medidas incluidas en el MLI nacen al albor de la propuesta de las restantes Acciones del Proyecto BEPS, destacando de forma específica las medidas planteadas por la Acción 6 (“Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”)[2]. En concreto, la Acción 6 se enfocó a lo que tradicionalmente se ha denominado treaty shopping, esto es, el uso de la red de Convenios fiscales de una determinada jurisdicción con el objetivo de obtener beneficios convencionales, principalmente la reducción y exención de retenciones soportadas en un tercer Estado. De esta forma, la Acción 6 esta principalmente dirigida a la utilización interesada de los Convenios como pantalla normativa para un determinado sujeto cuyos beneficios fiscales no debiera naturalmente merecer, o para determinadas operaciones o actividades que buscan de manera abusiva su cobertura. Sobre este aspecto, resultan especialmente relevantes los planteamientos para incluir una cláusula antiabuso estándar en los convenios bilaterales, dando una nueva redacción al Preámbulo[3] y al artículo 29 del Modelo de Convenio de la OECD que se plasman en los Artículos 6 (“Purpose of the Covered Tax Agreement”) y 7 (“Prevention of Treaty Abuse”) del MLI respectivamente; sobre dichos preceptos es importante remarcar que, a diferencial resto de medidas prevista en el MLI para combatir el uso abusivo de Convenios, los artículos 6 y 7 constituyen un estándar mínimo de obligado cumplimiento, sin que se admitan reservas por parte de los firmantes. Centrando este comentario en las medidas del Artículo 7, se introducen dos propuestas de cláusulas antiabuso de carácter general: la Principle Purpose Test (“PPT”) y la Limitation of Benefits (“LOB”) de carácter simplificado. Sin entrar a valorar en profundidad su contenido, la cláusula de LOB viene a ser una regla antiabuso de carácter subjetivo ya que permite la aplicación del Convenio a aquellos residentes “cualificados” (qualified person, en su acepción en inglés) que cumplen con alguno de los requisitos o test establecidos de forma precisa en la propia cláusula y basados, entre otros, en la propiedad de las participaciones, la actividad económica, el centro de actividad principal o la propia naturaleza jurídica del residente. Esta cláusula no es totalmente desconocida en nuestra red de Convenios ya que aparece incorporada, en una versión más extensa, en el artículo 17 del Convenio con Estados Unidos, además de figurar en Convenios más recientes como el de Japón de 2018 (artículo 28).
La configuración del artículo 7 del MLI da la opción a los estados de incluir un nivel mínimo de exigencia de norma antiabuso convencional basado en incluir un enfoque combinado de la regla de PPT con la LOB, incluir la regla de LOB complementada con reglas especiales aplicables exclusivamente a los acuerdos/operaciones de carácter instrumental o incluir únicamente la regla de PPT. Entre dichas opciones, la posición española al MLI ha optado por la inclusión de la cláusula de Principle Purpose Test.
La cláusula de PPT, basada en redacción del artículo 29.9 del Modelo de Convenio de 2017 dada por la Acción 6, aparece definida de la siguiente forma en el artículo 7.1 de MLI:
Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement[4].
Así configurada, la PPT se presenta como una cláusula objetivq y finalista que excluye de los beneficios del Convenio aquellas transacciones cuando una de sus finalidades primordiales (“principal purposes of any arrangement or transaction”) haya sido aprovecharse de los beneficios de dicho Convenio; el carácter objetivo de la cláusula se manifiesta renta a renta, siendo objeto de expulsión de los beneficios la transacción o acuerdo en sí, y no el sujeto residente. Partiendo de esta definición, el test antiabuso de la PPT se forma de la conjunción de un elemento subjetivo (obtención de un beneficio del Convenio como uno los propósitos esenciales del negocio o transacción) y un elemento objetivo (que la concesión de tal beneficio no sea conforme al objeto y las disposiciones del Convenio). La definición de estos elementos parte de un juicio de racionalidad en el que se hace descansar la regla, en tanto que el test subjetivo exige que uno de los motivo o el principal motivo del negocio u operación sea la obtención de la ventaja fiscal sea uno de los principales motivos de la transacción (“one of the principal purposes”), solo mitigado por el test objetivo de interpretación finalista del convenio de forma que la transacción no será abusiva si es conforme con una interpretación finalista del correspondiente CDI. Esta configuración del elemento aparentemente subjetivo ha sido ampliamente criticada por la doctrina[5] en tanto que su configuración llevaría en la práctica a una potencial aplicación expansiva de la norma antiabuso si no se ve limitada por una interpretación amplia del elemento objetivo.
Sentado lo anterior, nos encontramos ante una norma antiabuso general que, en apariencia, resulta sencilla, pero que en la práctica puede llevar a resultados no deseados y dispares que pueden generar una gran inseguridad en la aplicación de la norma por parte de las Administraciones Tributarias y los tribunales. Así configurada, la cláusula de PPT puede llevar a crear la apariencia de la existencia de un abuso por la mera finalidad fiscal de la transacción. En consecuencia, si el motivo fiscal, aunque indiciario, es uno de los principales motivos de la transacción ésta podría reputarse a primera vista abusiva, sin que el contribuyente tenga oportunidad prima facie de acreditar la existencia una justificación o motivación económica para las operaciones realizadas al amparo del Convenio.
Más allá de la incertidumbre que potencialmente pueda generar la cláusula PPT en su aplicación práctica, ha de considerarse su relación con las normas antiabuso existentes en la actualidad. Resulta innegable que la configuración de la PPT como norma antiabuso general guarda un parentesco con la prevista en la Directiva (UE) 2016/1164, 12 de julio de 2016, (Anti Tax Avoidance Directive), que contiene un mandato general contra las prácticas abusivas que tengan “(…) como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable (…)” (artículo 6.1); en similar sentido se pronuncia la Recomendación de la Comisión europea 2016/136, sobre aplicación de medidas contra el abuso de Convenios fiscales. Asimismo, la cláusula PPT guarda un parecido con el mandato del artículo 15 de la Ley General Tributaria, en cuanto que requiere que uno de los objetivos de las principales del negocio jurídico sea de orden fiscal. Sobre estas normas antiabuso, no puede olvidarse que la cláusula de PPT se configura como una norma antiabuso general autónoma a nivel convencional que potencialmente puede expandir las actuaciones de la Administración Tributaria para combatir las prácticas abusivas y dotar sus actuaciones de herramientas adicionales para denegar los beneficios fiscales otorgados por un Convenio.
Otro aspecto interesante que puede influir en la evolución de la cláusula PPT en su aplicación práctica a la red de Convenios es su potencial colisión con el derecho comunitario. Sobre este punto, la configuración de la PPT como una cláusula antiabuso objetiva puede generar una transgresión del derecho de la Unión Europea, en la medida que no se incluye como regla de salida la posible justificación económica de la operación, lo que se aleja el planteamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) a la hora de fijar los límites o umbrales para la aplicación de las normas antiabuso, hecho que potencialmente puede llevar a una vulneración de las libertades comunitarias[6].
Si bien las cláusulas antiabuso similares a la PPT no son totalmente desconocidas en la red de Convenios firmados por España[7], quedan numerosas incógnitas por resolver de cara a su implementación práctica, su compatibilidad con las normas antiabuso internas y el derecho comunitario y como se articularían sus implicaciones con las cláusulas antiabuso existentes en los Convenios. En definitiva, la incorporación de una cláusula antiabuso de la dimensión de la PPT en la red de Convenios instrumentalizada con el MLI, llevará potencialmente al incremento de la inseguridad jurídica y la existencia de una herramienta adicional que facilita la Administración Tributaria la revisión de determinadas operaciones que pretendan acogerse a los beneficios de un Convenio.
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[1] En este sentido, la fecha de efectos del Convenio Multilateral se hará esperar en tanto que la España ha efectuado la reserva prevista en el artículo 37.5 del MLI que exige la notificación individual a cada Estado el depósito del instrumento del MLI, lo que previsiblemente provoque una demora en la fecha de efectos hasta 2023.
[2] Entre los artículos del MLI, además de los citados más arriba existen otros fundamentados en las recomendaciones de la Acción 6: Artículo 4. Entidades con doble residencia, Artículo 8. Dividendos, Artículo 9. Ganancias de capital derivadas de la venta de acciones en entidades cuyo valor proceda principalmente de la propiedad inmobiliaria, Artículo 10. Regla antiabuso para EP en terceros Estados y Artículo 11. Aplicación de un Convenio para restringir el derecho de un Estado a gravar a sus propios residentes.
[3] El Preámbulo del Modelo de Convenio, incluido como estándar mínimo en el artículo 6 del MLI, refuerza esta idea de la que parte la Acción 6: desarrollar normas convencionales y recomendaciones relativas al diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios de un CDI en circunstancias inapropiadas Se refuerza esta idea en el Preámbulo de los Convenio, más allá del “Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their co-operation in tax matters”, de que el acuerdo nazca “Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions)”.
[4] La traducción oficial al español de dicho texto sería la siguiente: “No obstante las disposiciones de un Convenio fiscal comprendido, los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta o de patrimonio cuando sea razonable concluir, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del Convenio fiscal comprendido”.
[5] Véase Andrés Báez Moreno, “La cláusula del propósito principal (principal purpose test). Un análisis crítico de la acción 6 del proyecto BEPS”; Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, núm. 404, noviembre 2016.
[6] Véase en este sentido, Michael Lang, “BEPS Action 6: Introducing an antiabuse rule in Tax Treaties”; Tax Notes International, volumen 74, número 7, mayo 2014; páginas 655 y siguientes.
[7] En este sentido, Convenios como el de México (Apartado 1 del Protocolo) o el de Andorra (Numeral 3 de Apartado I del Protocolo) ya incluyen dicha cláusula y, en consecuencia, no aplicaría la PPT del MLI. Otros convenios ya incluyen cláusulas antiabuso generales que convivirán con la PPT implementada por el MLI, destacando Convenios como el de Chile (Apartado IV del Protocolo), el de Malta (artículo 27.2), el de Panamá (Apartado VIII.C del Protocolo) o el del Reino Unido (artículo 23.2), entre otros.
