Todos estamos siendo testigos, en cierto modo, de que las cosas más cotidianas y ordinarias están volviendo a la normalidad. Muchos, además, la califican de “nueva normalidad”, puesto que hay una multitud de cosas, que o bien nunca serán igual que antes, o simplemente, no habíamos tenido la oportunidad de descubrirlas antes de la pandemia. Una de las realidades que más fuerza cobra hoy en día, es sin duda el teletrabajo.
Siempre me he considerado un claro defensor de un modelo híbrido de teletrabajo, incluso antes de la pandemia, en donde puedan cohabitar elementos de presencialidad, que tan necesarios son, con elementos de conciliación personal y familiar. Son muchos los beneficios demostrados de estos modelos duales. Entre los cuales cabe destacar el bienestar y la experiencia del empleado, el impulso de la digitalización empresarial y el ahorro de costes.
Buena prueba de ello, es que alrededor de la mitad de las empresas que tuvieron que imponer forzosamente el teletrabajo por razones epidemiológicas, han decidido apostar por su continuidad, una vez que la situación ha dejado de ser tan crítica.
Y ahora, por la parte que más nos toca, conviene preguntarse ¿cómo están reaccionando las empresas ante las numerosas peticiones de teletrabajo internacional, muchas veces condicionadas a la continuidad de los propios empleados dentro de las organizaciones? Pues en la práctica, la gran mayoría de ellas, suelen mostrarse reticente a que sus empleados puedan desarrollar sus funciones desde otro país, ya sea por aspectos meramente reputacionales, o por minimizar cualquier impacto fiscal en cuanto a la potencial creación de un establecimiento permanente en un tercer país.
Entorno a este este último aspecto, me ha llamado la atención de forma sorpresiva, el pronunciamiento, en cierta medida novedoso, de la DGT en su Consulta Vinculante n° V0066-22, de 18 de enero de 2022, que ha venido de alguna manera a abordar el teletrabajo y el riesgo de creación de establecimientos permanentes, no solo en el contexto de la pandemia, sino también en un estadio posterior a la misma.
En la consulta mencionada, una entidad británica, se pregunta en concreto, si la tenencia de un empleado de nacionalidad británica, teletrabajando en España desde una vivienda de su propiedad, durante y después de la pandemia, sin la aquiescencia de la entidad, es motivo suficiente para concluir la existencia de un establecimiento permanente en España, bien sea por la posible existencia de un lugar fijo de negocios, o por la cláusula de agente dependiente.
La DGT, siguiendo las recomendaciones emitidas por la OCDE, en sus informes “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid -19 Crisis”, de 3 de abril de 2020, y de su posterior actualización “Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID -19 pandemic”, es meridianamente clara cuando establece que el teletrabajo desde un domicilio particular, acontecido por razones de salud pública, impuestas o recomendadas, no determinaría perse la existencia de un establecimiento permanente. Todo ello, motivado fundamentalmente por dos razones muy sencillas: a) el grado de actividad en remoto, desde el domicilio particular durante el confinamiento podría calificarse de discontinuo e incidental y, por lo tanto, no podríamos entender que dicha actividad tan extraordinaria tuviese un mínimo grado de permanencia y; b) que la vivienda no pudiese entenderse como propiedad de la empresa.
Y es que, a tenor de lo dispuesto en el párrafo 18) de los Comentarios al artículo 5) del Modelo de Convenio de la OCDE, una oficina situada en un domicilio particular podría considerarse únicamente como un establecimiento permanente de una empresa, cuando fuese usado de forma continuada para ejercer una actividad específica para esa empresa. Continuidad que al menos no parece haber existido en los periodos de confinamientos forzosos (durante al menos tres meses). Adicionalmente a todo lo anterior, la DGT parece difuminar el concepto de fijeza o de cierto grado de permanencia cuando no es la empresa quien ha emplazado al trabajador a teletrabajar desde su domicilio particular, tal y como sucede en el caso que nos ocupa. Por lo tanto, el beneplácito de la empresa, ante las solicitudes de teletrabajo internacional, puede jugar un papel determinante en la minimización de riesgos fiscales.
Por lo que respecta a la cláusula de agente dependiente, pese a que resulta evidente que el empleado de la entidad británica no ostenta poderes para concluir contratos, según se deduce de la consulta planteada, la DGT decide ir más allá, estableciendo con carácter general que durante los tres meses que duraron las medidas sanitarias, no es posible que una persona ejercitase con la suficiente habitualidad poderes que de alguna manera pudiesen vincular a la sociedad. A mi modo de ver, no sería tan importante el mero hecho de poder celebrar contratos en nombre de la sociedad, sino la intencionalidad continuada en su ejercicio.
Y es aquí donde viene la parte más innovadora de la consulta, sobre todo en lo que se refiere al periodo post pandémico, en donde supuestamente la excepcionalidad de la situación sanitaria habría dejado de existir. La DGT no aprecia en el presente supuesto, la existencia de un establecimiento permanente, puesto que resulta fundamental recalcar que el empleado no tuvo nunca poderes para vincular a la sociedad. Ahora bien, si el empleado nunca los tuvo durante los tres meses excepcionales, no es difícil prever que en un futuro cercano tampoco los tendrá.
Por último y respecto del tiempo que el empleado permaneció en España tras el fin del confinamiento, la DGT concluye que la vivienda del empleado no pudo estar a disposición de la empresa, puesto que el trabajador permaneció trabajando desde España, sin la aquiescencia de su empleador, y debido a la inexistencia de pago o compensación al empleado por la utilización de su vivienda particular para desarrollar su trabajo.
Sin perjuicio de este pequeño atisbo de luz, mi recomendación será siempre analizar con carácter preventivo los hechos y circunstancias concretos, caso por caso, para determinar el tipo de funciones que cada empleado en cuestión está facultado a realizar o no en el extranjero (DOs and DONTs), para determinar la posible existencia de un lugar o base fija de negocios (“material PE”) y, para descartar la habitualidad en el ejercicio de los poderes que pueda tener encomendados (“agency PE”).
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