Hace un año, inicié mi andadura en este blog comentando la necesidad de un compromiso real por parte de las Administraciones Tributarias para implementar el estándar mínimo de la Acción 14 de BEPS, con el objetivo de fomentar la eficiencia en la resolución de controversias transfronterizas. Y, la verdad es que desde entonces, en España, ha existido una evolución – creo, de momento – principalmente, positiva.
En junio de 2021, se aprobó el Real Decreto 399/2021, de 8 de junio, por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, y otras normas tributarias. Esta modificación tenía una finalidad triple:
- Incorporar completamente el Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el ámbito de los mecanismos de resolución de litigios fiscales;
- Introducir determinadas medidas derivadas del Informe final de la Acción 14, relativa a los mecanismos de resolución de controversias, del Proyecto BEPS; y,
- Resolver determinados problemas detectados en el desarrollo de procedimientos amistosos, con el objetivo de garantizar una mayor seguridad jurídica.
Entre los factores que se mencionan y que han motivado la modificación de la normativa española, destaca el incremento de las situaciones de doble imposición y el aumento en la utilización de los mecanismos de resolución de controversias así como el cumplimiento del estándar mínimo 1.2 del Informe final de la Acción 14 de BEPS.
En particular, el estándar mínimo 1.2 de la Acción 14 establece que los países deberían proporcionar acceso al procedimiento amistoso en los casos en los que exista un desacuerdo entre el contribuyente y la administración tributaria que realiza el ajuste sobre si se cumplen o no las condiciones para la aplicación de las disposiciones para prevenir el uso abusivo de los convenios, o sobre si la aplicación de las disposiciones antiabuso del derecho interno entran o no en conflicto con las del convenio.
Por tanto, la aceptación de este estándar mínimo ha ocasionado la eliminación del supuesto previsto en el artículo 8.2.d) del Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, a través del cual se podía denegar motivadamente el inicio de un procedimiento amistoso cuando la regularización resulte de la aplicación de una cláusula general antiabuso.
A estos efectos, es preciso destacar la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 22 de septiembre de 2021 (rec.6432/2019). En concreto, la posición doctrinal adoptada por el Alto Tribunal, considera posible la inadmisión de la solicitud de tramitación de un procedimiento amistoso de conformidad con el artículo 8.2 del Real Decreto 1794/2008 (en su redacción anterior a la modificación del Real Decreto 399/2021) como consecuencia de una regulación tributaria basada en la declaración de un conflicto en aplicación de la norma tributaria – sobre la base de considerar que se discute la aplicación de una norma general antiabuso interna.
Adicionalmente, considero destacable lo dispuesto por el Tribunal Supremo en el primer Fundamento de Derecho en relación con los procedimientos amistosos y la doble imposición – que si bien, podría argumentar que existe unanimidad en su entendimiento, en mi experiencia, no siempre es el caso:
- En primer lugar, para instar un procedimiento amistoso, el primer requisito indispensable es la existencia de un riesgo de doble imposición.
- La doble imposición “descansa sobre la coexistencia de varias soberanías fiscales y el flujo comercial y económico entre los Estados, con el riesgo de que el mantenimiento de las soberanías fiscales confluyentes impidan la justa distribución de la carga tributaria que pudiera generarse en dichas operaciones internacionales”.
- Es patente el riesgo de doble imposición en aquellos casos en que:
- Los Estados pueden utilizar distintos criterios para delimitar su competencia fiscal y establecer puntos de conexión distintos para hacer tributar determinados rendimientos; y,
- Cuando se dan discrepancias para determinar la base imponible, i.e. “cuando un Estado no considera deducibles los intereses pagados por un préstamo obtenido de un tercero residente en otro Estado, y este considera rendimientos sometidos a tributación los intereses percibidos, como es el caso que nos ocupa, en cuyo caso resulta evidente que se estaría gravando dos veces una misma manifestación de riqueza”.
- Por tanto, “sería procedente que ante la realización de un ajuste o regularización sobre la persona que ha aplicado la deducción, por parte de la Administración con potestad al efecto, se produjera el ajuste bilateral por la Administración con potestad sobre el que percibió los intereses, en cuyo caso cobra sentido acudir a un procedimiento amistoso”.
Como el propio Tribunal reconoce en el Fundamento de Derecho Segundo, esto se enmarca en un “tema históricamente cambiante, en el que se ha incidido últimamente con la adaptación de los CDI a las Acciones BEPS y post BEPS con la incorporación de cláusulas antiabuso a los Convenios, representado por la interacción de las cláusulas antiabuso nacionales o domésticas y los CDI”.
De hecho, la Guía de procedimientos amistosos, publicada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el último trimestre de 2021 en cumplimiento del estándar mínimo 2.1[1] de la Acción 14 del Proyecto BEPS, menciona que se admitirán los procedimientos instados en virtud de un Convenio bilateral cuando resulte de aplicación una cláusula antiabuso – en donde, por supuesto, se cumplan los requisitos requeridos para el inicio de un procedimiento amistoso.
Si bien los supuestos analizados en este artículo son sólo una parte de las distintas opciones de aplicación y análisis de procedimientos amistosos, considero que son una muestra relevante de los pasos hacia un sistema más eficiente, pero que sobre todo, pretende disminuir el riesgo latente de la doble imposición internacional en los grupos multinacionales.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1]El estándar mínimo 2.1 de la Acción 14 de BEPS establece que “Los países deberían publicar normas, directrices y procedimientos sobre el acceso y la utilización del procedimiento amistoso y tomar las medidas oportunas para que dicha información esté disponible para los contribuyentes. Los países deberían asegurarse de que sus directrices sobre el procedimiento amistoso sean claras y fácilmente accesibles para el público.”
