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04/12/2022. 00:13:27

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A propósito del fraude en el IVA; las prestaciones de servicios no son entregas de bienes

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

Las prestaciones de servicios no son entregas de bienes ni las entregas de bienes son prestaciones de servicios. Esta afirmación, que parece una obviedad, no lo fue en su día para la administración tributaria de Austria con motivo de un caso de fraude  sobre el que trata una de las últimas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

El asunto en cuestión es el C-641/21 (Climate Corporation Emissions Trading GmbH) cuyos hechos resumimos a continuación.

Una entidad austríaca transfirió una serie de derechos de emisión de gases de efecto invernadero a una entidad alemana. La administración tributaria de aquel país calificó la operación como una entrega de bienes, en concreto, como entrega intracomunitaria de bienes que no podía beneficiarse de la exención aplicable a este tipo de operaciones puesto que la entidad era parte de una trama de fraude en el IVA. Un tribunal austríaco calificó, acertadamente, la operación como una prestación de servicios puesto que el objeto de la entrega es la transmisión de una serie de derechos y no el poder de disposición sobre un bien corporal. Dicho tribunal señala que, puesto que estamos ante una prestación de servicios cuyo prestador está localizado en Austria y su adquirente en Alemania, en virtud de la aplicación de las reglas de localización que determinan el lugar de realización del hecho imponible, la misma debe localizarse y, por lo tanto, sujetarse al IVA en Alemania, siendo el destinatario de la operación (el adquirente de los derechos de emisión) el sujeto pasivo de la misma.

No obstante, de acuerdo con la teoría tantas veces repetida en la jurisprudencia comunitaria en virtud de la cual un operador debería haber sabido que estaba involucrado en una trama de fraude (como si fuese tan fácil…), el tribunal se pregunta y pregunta al TJUE si, tal y como ocurre en los casos de entregas intracomunitarias de bienes realizadas en situaciones de fraude a las que no se les permite disfrutar de la exención prevista en el artículo 138 de la Directiva del IVA, se puede hacer una analogía en las prestaciones de servicios internacionales y concluir que su lugar de realización no es el Estado miembro del destinatario (Alemania en este caso) sino el del prestador (Austria)

Lo que el tribunal está preguntando, en definitiva, es que si el hecho de que un sujeto pasivo participe en una trama de fraude en el IVA y asumiendo que debería haber sabido esto último (insistimos que esto no es, muchos casos, una tarea fácil), es motivo suficiente para modificar el lugar de realización de la prestación del servicio que de forma clara y precisa se regula en la Directiva del IVA en su artículo 44 y que tiene su correspondencia en el artículo 69 de la Ley del IVA. Recordemos que en el caso de respuesta afirmativa, las consecuencias son especialmente relevantes puesto que estaríamos traspasando la  potestad para gravar la operación de un país a otro.

El TJUE señala en primer lugar que las operaciones consistentes en transferir derechos de emisión de gases de efecto invernadero deben calificarse, en todo caso, como prestaciones de servicios  y nunca como entregas de bienes puesto que lo que en realidad se está transmitiendo es un derecho y no el poder disponer de un bien corporal.

Una vez aclarado este aspecto, debe determinarse el lugar donde el servicio se encuentra gravado por el IVA. Como hemos señalado anteriormente, este aspecto se encuentra regulado de forma precisa en el artículo 44 de la Directiva del IVA que, resumiendo su contenido, señala que las prestaciones de servicios realizadas para otros sujetos pasivos se encontrarán sujetas al IVA allí donde el destinatario de las mismas tenga su sede de actividad o establecimiento permanente que reciba dicho servicio. Si esta sede de actividad o establecimiento permanente se sitúan en un país distinto a aquel en el que se encuentra el prestador,  el sujeto pasivo de la operación  será el destinatario de la misma mediante un mecanismo de auto repercusión del impuesto.

Lo señalado en el párrafo anterior se refiere a un aspecto básico del funcionamiento del IVA que no puede verse alterado por el hecho de que el prestador haya participado en un trama de fraude. Concluir que, en caso de fraude en el IVA, puede considerarse que el lugar de realización de una prestación de servicios se sitúa en un Estado miembro distinto del determinado en virtud de las disposiciones de la Directiva del IVA sería contrario a los objetivos del impuesto que pretende gravar las operaciones allí donde se van a consumir. En casos de operaciones internacionales supondría transferir, sin base jurídica alguna, la competencia tributaria del Estado miembro en el que está establecido el destinatario de la prestación del servicio al Estado miembro en el que está establecido quien la presta, con todas las implicaciones negativas que esto puede tener para el correcto funcionamiento del impuesto y para el ejercicio de la potestades recaudatorias de los distintos Estados miembros de la UE.

El Tribunal austríaco con su calificación de la operación como de entrega intracomunitaria de bienes pretendía denegar al proveedor el derecho a la exención con motivo de su participación en una trama de fraude y, de esta manera, gravar y recaudar el IVA de la operación. No obstante, como muy acertadamente señala el TJUE, el caso no trata sobre la invocación de un derecho a aplicar una exención sino sobre la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios. Esto último no puede modificarse de forma arbitraria por la administración de un Estado miembro.

El régimen de operaciones intracomunitarias (una entrega intracomunitaria en origen, en principio exenta del IVA, seguida de una adquisición intracomunitaria en destino) no es aplicable a las prestaciones de servicios transfronterizas tal y como pretendía la administración austríaca. Esto es así puesto que, obviamente, una prestación de servicios no puede nunca calificarse como entrega de bienes.

Puede concluirse, por lo tanto, que el lugar de realización de una prestación de servicios no puede modificarse por el mero hecho de que la operación considerada está viciada por un fraude en el IVA.

La Directiva del IVA y la normativa interna de los Estados miembros de la UE permiten adoptar medidas para detectar irregularidades y fraudes e imponer la sanciones que consideren oportunas (siempre que sean proporcionales y no alteren la neutralidad del impuesto), pero esto no puede ser motivo para modificar las normas básicas que rigen el funcionamiento del IVA. Las reglas de localización del hecho imponible están entre estas normas básicas.

Volviendo al título del presente post, los hechos imponibles del IVA son lo que son y no es posible alterar su calificación con el fin de que la administración recaude un impuesto que en realidad no le corresponde. Luchar contra el fraude es importante. De hecho, es una de las tareas más importantes en las que todos debemos involucrarnos de alguna manera pero debe hacerse desde la seguridad jurídica, utilizando los mecanismos que la normativa prevé para ello y no otros.  Modificar sin base alguna un principio básico del IVA que afecta de forma directa a la localización del hecho imponible y al Estado miembro con potestad para recaudar no es un procedimiento correcto y el TJUE, muy acertadamente, se lo ha hecho saber a la administración de los tributos.

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La fiscalidad indirecta, especialmente en operaciones internacionales, puede llegar a ser sumamente sofisticada.

Los tributos indirectos y muy especialmente el IVA, son lo suficientemente complejos y afectan a un número tan amplio de operadores que merecen un trato y un análisis separado y diferenciado del resto de figuras impositivas. Es cada vez más común la diferenciación entre tributación directa e indirecta y el impacto que una y otra figura tiene en los distintos operadores económicos.

A pesar de que la neutralidad está en la propia esencia del IVA, y, por tanto, el Impuesto no debería tener impacto para sus sujetos pasivos,  la práctica nos dice que no siempre es así.

Este blog nace para tratar, comentar o analizar temas controvertidos, las principales novedades normativas y doctrinales o cualquier otro tema de actualidad  que surja en el ámbito de la imposición indirecta.

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