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Arrendamientos de inmuebles, establecimientos permanentes e IVA: algo cambia, pero todo sigue igual

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

El pasado 3 de junio de 2021, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) emitió su sentencia en el asunto C-931/19 (Titanium Ltd) referido al siempre interesante y controvertido asunto de los establecimientos permanentes en el IVA.

En el asunto en cuestión, una entidad, denominada Titanium Limited, con sede de actividad en Jersey, alquiló un inmueble situado en Austria a dos empresarios austríacos, sujetos pasivos del IVA. Puesto que Titanium no tenía su sede de actividad en Austria, decidió encargar la gestión del arrendamiento del inmueble y sus servicios asociados a una sociedad austríaca de gestión inmobiliaria que actuaba como mera intermediaria entre Titanium y sus clientes, prestando determinados servicios relativos a dicho arrendamiento (preparaba las facturas para dichos clientes, gestionaba el pago del alquiler, presentaba las declaraciones del IVA etc). Esta empresa prestaba sus servicios desde sus oficinas y con su personal propio. Por su parte, Titanium conservaba en todo momento el poder de decisión para celebrar, modificar y rescindir los contratos de arrendamiento.

Teniendo en cuenta las circunstancias descritas, Titanium consideró en todo momento que tenía la condición de entidad no establecida en territorio austríaco por lo que no repercutía IVA en las facturas que emitía a sus clientes que recordemos, eran empresas austríacas sujetos pasivos del IVA. Titanium consideraba que resultaba de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 192 y siguientes de la Directiva del IVA. Sin embargo, las autoridades fiscales austríacas no eran de la misma opinión. En su opinión, el hecho de ser propietaria de un inmueble arrendado en Austria constituía un establecimiento permanente y ello implicaba que Titanium tenía la consideración de sujeto pasivo en las prestaciones de servicios de arrendamiento, estando, por tanto, obligada a repercutir las correspondientes cuotas del IVA en las facturas que emitía a los arrendatarios del inmueble. Puesto que Titanium no estaba de acuerdo con la posición de las autoridades fiscales de Austria, el caso fue finalmente referido al TJUE.

La cuestión planteada al TJUE es la siguiente: “¿Debe interpretarse el concepto de establecimiento permanente en el sentido de que siempre deben existir medios humanos y técnicos y, por lo tanto, de que el establecimiento debe disponer necesariamente de personal propio del prestador de servicios, o, en un caso concreto en que se da en arrendamiento, gravado, un inmueble situado en territorio nacional, que resulta ser simplemente una prestación pasiva (…) puede apreciarse que ese inmueble es un establecimiento permanente aunque no disponga de medios humanos?”

A modo de resumen, podemos decir que lo que se plantea al TJUE es que decida sobre si el concepto de establecimiento permanente debe interpretarse en el sentido de que se requiere la existencia de recursos humanos y técnicos o, sin embargo, si puede existir un establecimiento permanente en ausencia de dichos recursos humanos.

En su sentencia, el TJUE señala que un inmueble alquilado que carece de personal propio para ocuparse de la prestación de servicios de alquiler no puede tener la consideración de un establecimiento permanente a los efectos del IVA. El Tribunal señala que, en este caso, un establecimiento permanente requiere tanto de recursos humanos como de recursos técnicos (ambos deben ser propios). Además, ambos requisitos deben cumplirse simultáneamente. De acuerdo con el razonamiento del Tribunal, en ausencia de alguno de estos dos elementos, se debe descartar la existencia de un establecimiento permanente.

La decisión del TJUE tiene su lógica de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 del reglamento 282/2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva del IVA (Reglamento de Ejecución). La redacción literal de dicho artículo señala que se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.

Si bien esta definición se refiere al concepto de establecimiento permanente que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar el lugar de realización del hecho imponible y no a los efectos de determinar quién es el sujeto pasivo de una operación (que es lo que realmente se estaba dilucidando en el caso analizado por el TJUE), consideramos que la misma debe tenerse en cuenta también a estos últimos efectos. Esto es así porque en primer lugar, siguiendo la lógica del funcionamiento del impuesto, ambos conceptos están relacionados entre sí (una vez determinado el lugar de realización del hecho imponible será, necesario determinar quién será el responsable de ingresar el IVA a la Administración) y en segundo lugar porque la normativa del impuesto no proporciona más definiciones sobre lo que debe considerarse un establecimiento permanente aparte de la que se señala en el citado artículo 11 del Reglamento de Ejecución. Por todo ello, parece que, con el fin de determinar qué debe entenderse por establecimiento permanente a los efectos del IVA, no queda más remedio que acudir a la definición proporcionada por dicho artículo 11.

La decisión del TJUE tiene sentido puesto que en muchos casos resultará complicado defender que un sujeto pasivo cuenta con un establecimiento permanente desde el que se pueden hacer operaciones sujetas al IVA cuando carece de personal capaz de llevar a cabo dichas prestaciones.

Entendemos que la decisión del TJUE puede llegar a tener implicaciones prácticas en España puesto que la definición de establecimiento permanente que proporciona nuestra normativa del IVA parece no estar en línea con la definición dada por la normativa comunitaria.

Las definiciones de establecimiento permanente que proporciona nuestra normativa del IVA son las siguientes:

– Artículo 69.Tres. 2º de la Ley del IVA: “Cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales (…); y

– Artículo 84.Dos de la misma Ley: “ A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas”.

La primera de las definiciones es claramente insuficiente mientras que, en la segunda de ellas, contrariamente a lo señalado por la normativa comunitaria y por el TJUE, basta con que existan únicamente medios técnicos o humanos (no los dos de forma simultánea) para que un determinado sujeto pasivo sea considerado establecido a los efectos del IVA. Esta discrepancia entre, por una parte, la normativa comunitaria y la doctrina del TJUE, y por otra parte la normativa española puede llegar a ser un tema controvertido especialmente para los sujetos pasivos que realicen actividades en distintos países de la UE utilizando activos y recursos técnicos en dichos países.

No obstante todo lo anterior, es importante señalar que el pronunciamiento del TJUE se refiere únicamente al caso planteado y de acuerdo con las circunstancias planteadas. Es decir, el TJUE ha emitido su decisión en relación con la definición de establecimiento permanente en el caso de un inmueble arrendado en el que el arrendador no cuenta con medios humanos para desarrollar su actividad y para ello contrata los servicios de un intermediario quien le ayudará en la prestación de dicho servicio, conservando el arrendador el poder de decisión sobre la prestación.

Esta decisión, no tendría por qué resultar de aplicación a situaciones distintas de las analizadas en el caso puesto que los pronunciamientos del TJUE se refieren únicamente al caso y a las circunstancias planteadas y en ningún caso pretenden interpretar la normativa interna de los Estados miembros. Esto es algo que corresponde a las Administraciones y tribunales de cada Estado. De esta manera y a pesar de que siempre es tentador extender los pronunciamientos del TJUE a casos más o menos similares a aquellos sobre los que el Tribunal se está pronunciando, otros supuestos de establecimientos permanentes tales como agentes dependientes u oficinas de representación, no deberían verse afectados por el reciente pronunciamiento del TJUE que insistimos, se refiere únicamente al caso planteado bajo las circunstancias descritas. Debido a su particularidad en el ámbito del IVA, especial atención debe darse a las instalaciones donde se almacenan mercancías para ser posteriormente entregadas. En estos casos, en el pasado se ha admitido la existencia de establecimientos permanentes cuando el empresario realizando la entrega no cuenta con medios humanos propios que gestionen dicho almacén, sino que los mismos son subcontratados con un tercero siempre que éste responda a las órdenes dadas por aquel. Salvo que exista pronunciamiento del Tribunal claro al respecto, este último caso no debería verse afectado por la sentencia del TJUE en el caso Titanium puesto que se tratan de circunstancias totalmente distintas a las planteadas en el caso. Por ello, si bien este pronunciamiento del TJUE resulta interesante, no cambia demasiado el concepto que a día de hoy tenemos sobre lo que debe entenderse como un establecimiento permanente en el IVA. Como es habitual, cada caso concreto deberá seguir siendo considerado de forma individualizada.

No obstante lo anterior, sería recomendable alinear la normativa española con la comunitaria y, de esta manera, establecer de forma clara y categórica que los requisitos para contar con un establecimiento permanente (medios técnicos y humanos ) son acumulativos por lo que simplemente contar con uno de ellos no resultará, en ningún  caso, suficiente para considerar a un empresario o profesional sujeto pasivo establecido.

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Este blog nace para tratar, comentar o analizar temas controvertidos, las principales novedades normativas y doctrinales o cualquier otro tema de actualidad  que surja en el ámbito de la imposición indirecta.

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