Son muchos los casos en los que las autoridades fiscales de los distintos Estados miembros de la UE han limitado el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado con motivo del incumplimiento de algún requisito de carácter formal que la normativa de dicho Estado exige.
No descubro nada si digo que el IVA es un impuesto exageradamente formalista, en el que los sujetos pasivos deben cumplir con una larga serie de obligaciones formales y administrativas. El cumplimiento de estas obligaciones no es algo que carezca de importancia. Cumplir con las obligaciones de facturación, registro y declaración es fundamental, no sólo para el correcto funcionamiento del impuesto a lo largo de toda la cadena de suministro hasta que ésta llega al consumidor final, sino como medida de control para las autoridades fiscales de los distintos Estados.
El TJUE se ha manifestado de una forma clara señalando que las obligaciones formales que en su caso sean necesarias cumplir, no deben, por su número o carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.
Algunas de las decisiones del TJUE sobre esta materia son las Sentencias en los Asuntos acumulados C-123/87 y C-330/87 (Jeunehomme y EGI), la Sentencia en el Asunto C-85/95 (Reisdorf), la Sentencia en el Asunto C-368/09 (Pannon Gép) o la Sentencia en el Asunto C-271/12 (Petroma Transports).
Sin embargo, llama la atención el criterio mantenido por el TJUE en su decisión más reciente sobre esta materia. Se trata de la Sentencia en el Asunto C-332/15 (Giuseppe Astone).
De una forma muy resumida, el asunto en cuestión trata sobre el curso de una inspección tributaria realizada a un contribuyente italiano que, durante varios ejercicios seguidos, no cumplió con las obligaciones más elementales en materia del IVA (no había presentado declaraciones del impuesto y no llevaba ningún tipo de registro contable ni de facturas).
Como consecuencia de todo ello, la inspección de los tributos le exigió el pago de una determinada deuda tributaria a lo que el contribuyente respondió señalando que dicha deuda debería reducirse en virtud del IVA que había soportado como consecuencia de las facturas recibidas de sus proveedores. Algo con lo que la inspección, como era de esperar, no está de acuerdo.
Las dos cuestiones prejudiciales planteadas al TJUE versan sobre la posibilidad de denegar el derecho a la deducción del IVA soportado en un caso como el de autos, en el que el contribuyente ha mostrado una completa falta de diligencia a la hora de cumplir con las obligaciones formales más elementales en materia del IVA.
La respuesta del Tribunal se aparta ligeramente de otras dadas en casos similares en los que abogaba, de una forma casi absoluta, por la imposibilidad de denegar el derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo, salvo que el contribuyente haya intervenido en una trama de fraude. El argumento utilizado en reiteradas ocasiones es el de que el sistema de deducciones forma parte del correcto funcionamiento del IVA y del carácter neutral del impuesto. En definitiva, el mecanismo de la deducción del IVA soportado da sentido al funcionamiento del IVA y, por lo tanto, únicamente puede limitarse en muy contadas excepciones.
Pues bien, en el Asunto al que nos referimos, señala el TJUE que incluso en el caso de que se den los requisitos materiales para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado, el incumplimiento continuado y reiterado de las obligaciones formales más básicas en materia del IVA supondría encontrarnos ante el caso más simple de fraude fiscal, en el que el sujeto pasivo no cumple deliberadamente con las obligaciones formales que le incumben con el fin de evitar el pago del impuesto. En concreto, la falta de presentación de declaración de IVA, la falta de llevanza de una contabilidad que permita la aplicación del IVA y su control por la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y recibidas pueden impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen funcionamiento del sistema común del IVA.
Concluye el TJUE, por lo tanto, que el Derecho Comunitario no impide que los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y denieguen, en tales supuestos, el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo incumplidor.
La denegación del derecho a deducir en estas circunstancias no puede considerarse, en opinión del Tribunal, contraria al principio de neutralidad fiscal del IVA.
Señala también el Tribunal que establecer un plazo de caducidad para ejercitar el derecho a la deducción (en el caso de autos era de dos años) no es contrario al Derecho Comunitario, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad. Es decir, que dicho plazo no haga prácticamente imposible el ejercicio del derecho.
Vemos como el TJUE señala que en determinadas circunstancias, el incumplimiento de requisitos formales de carácter básico puede ser un argumento válido para impedir el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado. Equipara el Tribunal el incumplimiento de estas obligaciones elementales, con la participación en tramas de fraude del IVA que siempre han supuesto la denegación del derecho a la deducción.
Debemos esperar para ver si se trata de un nuevo criterio y una nueva línea de interpretación del TJUE en relación con el incumplimiento de requisitos formales o si, por el contrario, el peculiar sentido de la Sentencia ha sido obligado por las circunstancias concretas del caso, donde el incumplimiento y la inobservancia de las obligaciones más elementales en el IVA por parte del sujeto pasivo eran excesivas y reiteradas en el tiempo.
Auguro que las autoridades fiscales de los distintos Estados miembros utilizarán esta decisión del TJUE como punta de lanza para cuestionar, con más fuerza, el derecho a la deducción del IVA soportado por determinados sujetos pasivos incumplidores de algunos de los requisitos formales del impuesto.
