El IVA se trata, en teoría, de un impuesto armonizado a nivel europeo puesto que existe una Directiva y un Reglamento de aplicación que regula su funcionamiento cuya transposición e interpretación por las autoridades de los distintos Estados miembros debería ser uniforme. Digo en teoría porque en la práctica no siempre es así y la transposición de la normativa comunitaria en la legislación interna de los estados es, en muchos casos, incompleta e incluso errónea.
Esto hace que en determinadas circunstancias se pueda invocar la aplicación de la normativa europea por encima de la normativa nacional. Es lo que se conoce como efecto directo del Derecho comunitario y que en el ámbito del IVA, teniendo en cuenta las características del Impuesto y su normativa comunitaria, es un asunto que en algunos casos puede llegar a ser de gran relevancia para los sujetos pasivos. Prueba de ello es el gran número de casos que sobre este asunto existe a día de hoy en nuestros tribunales.
Podemos decir que el objeto del efecto directo es permitir a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional. Esto ha sido abordado por el TJUE en numerosas de sus Sentencias, por ejemplo, en la Sentencias en los asuntos Van Duyn, C-41/74 o Becker, C-8/81 entre otras.
El efecto directo del Derecho Comunitario puede adoptar dos manifestaciones distintas: El efecto directo horizontal y el vertical.
El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del Derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones frente otros particulares.
Por su parte el efecto directo vertical (que es el que tiene relevancia en materia tributaria y muy especialmente en el IVA) tiene lugar cuando la invocación del Derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una Directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Este efecto directo vertical puede ser ascendente (el sujeto pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado) o descendente (aquél en que es el Estado el que hace valer el Derecho comunitario frente a los particulares).
El Derecho comunitario y la doctrina TJUE no admiten el efecto vertical descendente, es decir, no es posible que un Estado miembro invoque los preceptos de una Directiva no transpuesta al ordenamiento interno o indebidamente transpuesta. La eficacia directa de la Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de la forma adecuada. Dicho de otro modo, un Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la Directiva.
Este no es un tema sin importancia puesto que no han sido pocas las veces en las que la Administración de los tributos se ha amparado en preceptos de la normativa europea que no han sido traspuestos a nuestra normativa nacional a la hora de practicar liquidaciones tributarias a los sujetos pasivos.
En este caso estaríamos ante un efecto directo vertical descendente que no está permitido por el Derecho comunitario y, por tanto, debería ser una práctica a abandonar por las autoridades fiscales de los Estados miembros.
La posición del TJUE no puede ser más clara a este respecto: "una Directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada (…)".
Es decir, si un Estado miembro no ha transpuesto correctamente la Directiva del IVA en su legislación nacional no puede invocar la misma para ir contra de los intereses de un sujeto pasivo. Lo más interesante de todo esto es que a la inversa (efecto directo vertical ascendente) sí está permitido. De esta manera, un sujeto pasivo podría invocar la aplicación directa del Derecho comunitario en materia del IVA a pesar de que el precepto invocado no haya sido correctamente transpuesto a la normativa nacional.
La Administración de los tributos ha hecho uso del efecto directo vertical descendente en multitud de ocasiones. La última de ellas se describe de una forma muy clara en la Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de septiembre de 2015, en la que la Administración exigía el ingreso del IVA a un sujeto pasivo que había emitido una factura repercutiendo el Impuesto en una operación que en realidad no había devengado IVA. La Administración se basaba en la literalidad del artículo 203 de la Directiva del IVA ("será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura") que no tiene correspondencia con ningún artículo de nuestra normativa nacional.
Lo anterior, de acuerdo con la postura del TJUE, no es posible y es contrario a Derecho. Se trata, por tanto, de una forma de dar seguridad jurídica a los sujetos pasivos. Conocer en detalle la Directiva del IVA es un asunto clave para evitar este tipo de abusos.
