De acuerdo con la normativa del IVA y aduanera tanto comunitaria como española, se encontrarán exentas del IVA las reimportaciones de aquellos bienes que previamente han abandonado el territorio comunitario y que son posteriormente importados en el mismo. Digo "en principio" porque la Administración española ha realizado en tiempos recientes liquidaciones del IVA a la importación por este tipo de operaciones, en concreto, por la reintroducción de determinados medios de transporte (principalmente embarcaciones) en territorio español, careciendo, en mi opinión, de argumentos sólidos para hacerlo. Es, por tanto, un tema no exento de polémica.
Como señalaba en el párrafo anterior, la normativa europea es clara al respecto y señala que estarán exentas del IVA las reimportaciones de bienes que se reintroducen en el territorio aduanero de la Comunidad después de haber sido exportados previamente, cuando se efectúen por quienes los hubiesen exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación (exención en el pago de aranceles).
En general, para que esta exención resulte de aplicación, es necesario que la exportación haya tenido carácter temporal (por lo tanto, que se haya declarado como tal) y que los bienes no hayan sido objeto de una entrega previa a la exportación. No obstante, en algunos casos se permite que la no concurrencia de estos requisitos no condicione la aplicación de la exención. Por ejemplo, se admite que las exportaciones definitivas en las que no llega a producirse la puesta de los bienes a disposición del cliente, por ejemplo, cuando son rechazados por este, tengan la consideración de exportaciones temporales, y, por tanto, pueden beneficiarse de la exención.
Un ejemplo sencillo sería por ejemplo aquel en el que un determinado empresario español envía una serie de bienes a su cliente, establecido en un tercer estado. La operación supone la realización de una exportación definitiva de bienes exenta del IVA.
En la recepción de los bienes por parte del cliente, éste se da cuenta de que los mismos no se ajustan a las condiciones de su pedido y se los devuelve al proveedor, enviándolos nuevamente al territorio español.
Pues bien, la normativa prevé que este tipo de reimportaciones se encuentran exentas del IVA al tratarse, a fin de cuentas, de una devolución de bienes y no de una importación comercial propiamente dicha. No debemos olvidar que para poder beneficiarse de la exención es necesario cumplir con los formalismos propios de la legislación aduanera, algo que no siempre resulta sencillo.
Al contrario que en el caso anterior, si, por ejemplo, un empresario español envía a un tercer estado una determinada maquinaria para que allí sea objeto de mejoras, para lo que incorporan sobre la misma una serie de componentes nuevos y tras las mejoras realizadas, la máquina es reenviada de vuelta a España, la reimportación no se encontrará exenta del IVA puesto que la maquinaria no es reintroducida en el mismo estado en el que se expidió. Hay una mejora del estado de la misma y, por este motivo, se deberá liquidar el IVA a la importación. El cálculo de la base imponible de esta reimportación puede llegar a ser una tarea compleja.
Como he señalado más arriba, este régimen resulta de especial relevancia cuando nos referimos a medios de transporte, a los que se les aplican condiciones concretas debido a sus especiales características. Al ser bienes en continuo movimiento que pueden entrar y salir del territorio Comunitario de forma constante, parece no tener mucho sentido que cada vez que entren en el citado territorio tengan que pagar un IVA a la importación.
De acuerdo con las disposiciones del Código Aduanero Comunitario y su Reglamento de aplicación, el mero hecho de que un medio de transporte atraviese la frontera del territorio aduanero comunitario podría tener la consideración de declaración aduanera, lo que facilita enormemente la circulación de los mismos. El objetivo de esta norma es facilitar el movimiento físico de medios de transporte y evitar tener que realizar una declaración aduanera de exportación y otra de importación cada vez que un medio de transporte se mueva entre distintos países.
Pues bien, a pesar de tratarse de una normativa de ámbito europeo y a pesar de que la mayor parte de los Estados miembros la aplican de una forma, más o menos uniforme, la Administración española no se sitúa del todo en esa línea y ha realizado liquidaciones, en alguno casos excesivamente gravosas, por el hecho de reimportar medios de transporte en el territorio español utilizando, entre otros, el argumento de que no existe una declaración previa de exportación, algo que, como ya se ha señalado, no es necesario. Esta forma de actuar de la administración española resulta más grave cuando este asunto no es objeto de discusión en la mayoría de países de nuestro entorno.
Nos enfrentamos, una vez más, ante una incongruencia entre la literalidad de la norma, tanto nacional como de ámbito europeo, y la práctica llevada a cabo por la Administración de los tributos. Se trata, por tanto, de una nueva situación de inseguridad jurídica para el contribuyente que conviene aclarar cuanto antes.
El mensaje debe ser de cautela a la hora de tratar este tipo de operaciones puesto que los importes involucrados en las mismas suelen ser ciertamente elevados. Un análisis pormenorizado de cada situación de hecho es más que recomendable. Esta es la mejor manera de evitar situaciones inesperadas y desagradables. Por supuesto que una firme defensa de los derechos del contribuyente cuando la Administración no aplique de forma correcta la normativa resulta necesaria y obligada. Es esta también la mejor manera de evitar comportamientos administrativos claramente contrarios al espíritu de la norma.
