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07/02/2023. 13:35:18

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Los ajustes de precios de transferencia en el IVA

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

En los últimos años, los precios de transferencia han estado en el punto de mira de la Administración de los tributos puesto que la anormal valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas ha sido una forma tradicional de eludir el pago de impuestos.

Bola del mundo dorada

Los grandes grupos empresariales están obligados por Ley a documentar de una forma rigurosa sus políticas de precios de transferencia y a realizar ajustes en los valores de las operaciones realizadas en el seno del grupo con el fin de que los mismos sean iguales a los que existirían en el caso de que las partes intervinientes en las operaciones no tuviesen vinculación alguna. Es decir, las operaciones entre partes vinculadas deben estar valoradas a precio de mercado.

Desde un punto de vista del IVA, los ajustes realizados con motivo de las políticas de precios de transferencia son, en la mayoría de los casos pero no en todos (conviene tener esto claro), una forma de materializar alteraciones en el precio de las operaciones. Es decir, suponen modificaciones de la base imponible de las operaciones en cuestión. Los distintos supuestos de modificación de la base imponible se encuentran perfectamente regulados en el artículo 90  de la Directiva 2006/112, del IVA, que tiene su correspondencia en el artículo 80 de la Ley del IVA española.

En relación con este asunto surgen varias preguntas. La primera es si los ajustes realizados como consecuencia de las políticas de precios de transferencia deben tener incidencia en el IVA y, por tanto, si la valoración que se realiza con motivos de precios de transferencia debe ser coincidente con la que se realiza en materia del IVA.

La Directiva del IVA intenta poner luz sobre el asunto. De esta manera, en su artículo 72 define lo que debe entenderse por valor de mercado a efectos del IVA y en su artículo 80 (que ha sido transpuesto a nuestro ordenamiento jurídico a través del artículo 79.Cinco de la Ley del IVA) señala los supuestos en los que obligatoriamente la base imponible de operaciones realizadas entre partes vinculadas debe ser el valor de mercado. La obligación de utilizar el valor de mercado en el IVA se produce en una serie de supuestos  que tienen un denominador común y es que alguna de las partes que interviene en la operación no tenga pleno derecho a la deducción del IVA soportado en la realización de sus actividades.

Lo anterior tiene todo el sentido, puesto que desde un punto de vista global de la operación (fijándonos tanto en el proveedor como en el receptor del bien o servicio) y gracias al mecanismo de la repercusión y deducción, no existe perjuicio para la Hacienda pública cuando no se aplique el valor normal de mercado a una determinada operación en la que ambas partes tienen pleno derecho a la deducción del IVA soportado. Caso distinto es aquel en el que las partes no tienen pleno derecho de deducción del IVA. Alterar el precio de la operación supondría modificar de forma artificial la regla de prorrata conforme a la cual se determina qué porcentaje del total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo corresponde a operaciones que generan derecho a deducción.

Cabe hacerse aquí una segunda pregunta y es si la lista prevista  en artículo 80 de la Directiva del IVA y en el 79.Cinco de la Ley del IVA es una lista exhaustiva. Es decir,  si la aplicación de la regla de valoración de mercado a la base imponible entre empresas vinculadas únicamente debe aplicarse en los supuestos previstos en dicho artículo, no siendo necesario ajustar la base imponible de las operaciones realizadas entre entidades vinculadas en aquellos casos en los que las partes tengan pleno derecho a la deducción del IVA soportado, incluso si existen ajustes por precios de transferencia en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

El TJUE da respuesta a esta pregunta en su Sentencia en los asuntos acumulados C-621/10 y C-129/11 (Balkan and Sea Properties y Provadinvest).

El Tribunal señala lo siguiente:

"el artículo 80, apartado 1, de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que los requisitos de aplicación que establece son exhaustivos y que, por tanto, una normativa nacional no puede determinar, apoyándose en dicha disposición, que la base imponible es el valor normal de mercado en casos no comprendidos entre los contemplados en la citada disposición, en particular cuando el sujeto pasivo disfruta plenamente del derecho a deducción del IVA (…)".

A la luz de lo dispuesto por el TJUE, parece que los ajustes realizados con motivo de dar cumplimiento a la normativa de precios de transferencia en el Impuesto sobre Sociedades no necesariamente deben de ir acompañados de un ajuste de la base imponible del IVA. El TJUE es taxativo al respecto puesto que señala que dicho ajuste no es, ni siquiera, una opción para el sujeto pasivo. En consecuencia, si dicho ajuste se produjese, el destinatario de la operación que también se vería afectado por el mismo estaría en su derecho de no aceptarlo, algo que en la práctica muy probablemente no llegue a ocurrir al tratarse de compañías del mismo grupo.

En los casos en los que se produjese un ajuste en la valoración de las operaciones puesto que los criterios del artículo 80 de la Directiva sí se cumpliesen, es importante analizar la forma en la que dichos ajustes se deben materializar, muy especialmente si deben hacerse de forma retroactiva, lo que implicaría la presentación de declaraciones extemporáneas del IVA o si, por el contrario, se pueden materializar en una declaración futura, lo que sin duda es una opción más práctica para el sujeto pasivo. Esta última opción podría ser viable si se consigue encajar la operación en el artículo 80.Seis de la Ley del IVA que regula la provisionalidad de los valores declarados conforme a "criterios fundados". El que nos encontremos o no ante este supuesto dependerá en gran medida de las circunstancias de cada caso concreto y de la calidad de la documentación de las operaciones y su valoración. Conviene recordar que este artículo no cuenta con un equivalente en la Directiva del IVA, por lo que su interpretación y aplicación debe hacerse con las debidas cautelas y siempre analizando las características de cada caso en concreto.

Aunque no existen pronunciamientos expresos sobre esta materia en el ordenamiento jurídico nacional, conviene traer a colación tanto el pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 29 de marzo de 2007, como la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 10 de marzo de 1998, sobre la relación de los ajustes por precios de transferencia y el valor en aduana de las mercancías. Ambos órganos se pronuncian en el mismo sentido sobre la estanqueidad de las valoraciones efectuadas en el ámbito del Impuesto de Sociedades y en el ámbito aduanero. Según ambos Tribunales, la Administración no está obligada a seguir los mismos criterios de valoración para todos los impuestos. De ello cabe presumir que la valoración que hace la Administración a efectos de un impuesto (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades), no necesariamente debe afectar a la valoración que haga la propia Administración para la misma operación en otro impuesto (por ejemplo, en el IVA). La nueva normativa en materia del Impuesto sobre Sociedades también aboga por esta estanqueidad en la valoración de las operaciones. No obstante, todo ello parece no ser del todo compatible con la doctrina de los actos propios y con el principio de personalidad jurídica única de la Administración. Por este motivo, es de prever que este asunto será un foco de futuros litigios entre la Administración y los contribuyentes.

 

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