El 1 de enero de 2020 entró en vigor la Directiva 2018/1910, que modifica la Directiva del IVA, con el objetivo de introducir las denominadas “soluciones rápidas en el IVA” (Quick Fixes) cuyo objetivo es armonizar y simplificar determinados aspectos del comercio intracomunitario de bienes.
Estas soluciones rápidas pretenden resolver problemas prácticos que afectan a las siguientes operaciones intracomunitarias: la tributación de las ventas de bienes en consigna (call-off stock) cuando dichas ventas tienen lugar en distintos Estados miembros de la UE, el régimen aplicable a las ventas en cadena cuando hay un único transporte intracomunitario de bienes, la obligación de contar con un NIF-IVA para poder aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes y armonizar, en la medida de lo posible, la prueba documental que justifique el transporte intracomunitario de bienes.
La razón por la que se conocen como soluciones rápidas es porque son, en realidad, medidas provisionales hasta que entre en vigor un sistema definitivo de tributación en destino. Este sistema parece un objetivo difícil de alcanzar en un corto período de tiempo, pero que, sin embargo, es una idea que no se ha abandonado del todo. Sobre el contenido de todas estas medidas hemos hablado varias veces en este blog y por ello creemos que no es necesario explicarlas una vez más en nuestro post de hoy.
Estas soluciones rápidas, que si bien tienen un objetivo razonable que es el de armonizar y simplificar en la medida de lo posible la tributación en el IVA de las operaciones intracomunitarias que hemos mencionado anteriormente, no son perfectas y, como ocurre muchas veces a la hora de poner en práctica las normas aprobadas por el legislador, pueden plantear problemas en su aplicación que pongan en peligro dicha armonización y simplificación.
Como consecuencia de la medida adoptada el 1 de enero de 2020, referida a la obligación de contar con un NIF-IVA para poder aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, se pueden dar situaciones de doble imposición y de IVA irrecuperable que deberían ser evitadas si queremos preservar el principio de neutralidad del impuesto que, recordemos, es la clave de su correcto funcionamiento.
Estas situaciones de doble imposición y de IVA potencialmente irrecuperable se pueden llegar a producir como consecuencia de la interacción entre el artículo 138 de la Directiva del IVA 2006/112, el artículo 16 del Reglamento de Ejecución del IVA 282/2011 y el artículo 4 de la Directiva 2008/9, sobre la devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos.
De esta manera, el artículo 138 de la Directiva del IVA señala la obligación de contar con un NIF-IVA para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes. Por su parte, el artículo 16 del Reglamento de Ejecución señala que el Estado al que lleguen los bienes procedentes de otro Estado miembro podrá gravar la operación en concepto de adquisición intracomunitaria de bienes “con independencia del tratamiento en materia del impuesto sobre el valor añadido que se haya aplicado a la citada operación en el Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes”. Por último, el artículo 4 de la Directiva 2008/9 que regula los procedimientos de devolución del IVA para sujetos pasivos no establecidos señala que la misma no aplica a “los importes de IVA facturados por las entregas de bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 de la Directiva del IVA”.
De acuerdo con la redacción del artículo 138 de la Directiva del IVA vigente desde el 1 enero de 2020, en el caso de que el destinatario de los bienes en una entrega intracomunitaria de bienes no cuente con un NIF-IVA asignado por la administración tributaria de un Estado miembro distinto al del envío de los bienes, el proveedor podrá legítimamente repercutir IVA en la entrega realizada al no cumplirse los requisitos para que se aplique la exención.
Al mismo tiempo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 del Reglamento de Ejecución, la operación podrá también ser gravada en el Estado miembro de llegada de los bienes. Haciendo una aplicación estricta de ambas disposiciones, la controversia está servida, ya que es posible que el proveedor repercuta IVA a su cliente en el Estado miembro de expedición de los bienes y, al mismo tiempo, éste pueda ser gravado por la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada de dichos bienes.
Tal y como está concebido el actual sistema común del IVA, deberían evitarse situaciones como esta. Sin embargo, como consecuencia de la obligatoriedad de contar un NIF-IVA para aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, esta situación podría darse en la práctica.
La situación puede resultar aún más problemática para los sujetos pasivos a los que les han repercutido IVA en la entrega intracomunitaria por no contar con un NIF-IVA en el momento de la realización de la operación, ya que obtener la devolución del IVA que les ha sido repercutido puede ser una tarea complicada. Como hemos mencionado anteriormente, el artículo 4 de la Directiva sobre la devolución del IVA a los empresarios no establecidos, excluye expresamente los casos en los que el IVA se haya repercutido en el marco de una entrega intracomunitaria.
Si, de acuerdo con lo anterior, no es posible la devolución del IVA siguiendo el procedimiento de la Directiva que regula las devoluciones para sujetos pasivos no establecidos, dicho IVA repercutido por el proveedor y soportado por el adquirente establecido en otro Estado miembro solo podría ser recuperado mediante la emisión de facturas rectificativas una vez que el destinatario disponga de un NIF-IVA.
Las condiciones de emisión de las facturas rectificativas distan mucho de ser uniformes entre los Estados miembros, ya que están sujetas a requisitos diferentes en cuanto a formato, contenido y, sobre todo, plazo. Esta disparidad de criterios dificultará en algunos casos la obtención de la devolución del IVA repercutido. Los requisitos para la emisión de facturas rectificativas varían de unos Estados miembros a otros, pudiéndose afirmar que hay 27 normas diferentes a aplicar. Los períodos para la emisión de facturas rectificativas van desde un mes (¡!) hasta cinco años. En algunos Estados miembros los plazos son de dos, tres o cuatro años. Todo ello deja en una situación de inseguridad al adquirente de los bienes que soportó el IVA puesto que le va a resultar difícil saber el momento en el que obtendrá una factura rectificativa de su proveedor y la devolución del IVA que le fue repercutido
Los sujetos pasivos que se enfrenten a este tipo de situaciones se encontrarán, por tanto, en una especie de limbo jurídico en el que han tributado en el Estado miembro de expedición de los bienes, han tributado también en el Estado miembro de llegada y, además, pueden encontrar enormes dificultades para obtener la devolución del IVA repercutido.
La situación descrita no es un problema hipotético. Aplicando de forma literal la actual normativa comunitaria en materia del IVA es algo que podría ocurrir con cierta frecuencia y sería necesario adoptar alguna medida para solucionar este tipo de situaciones.
En una encuesta informal realizada entre las autoridades fiscales de diferentes Estados miembros, el 88% respondió que se reservan el derecho de gravar la adquisición intracomunitaria sin tener en cuenta cual ha sido el gravamen de dicha operación en el Estado miembro de expedición de los bienes. Por su parte, el 67% respondió que considera razonable el artículo 4 de la Directiva que regula el procedimiento de devolución del IVA a sujetos pasivos no establecidos y que, por tanto, no devolverían las cuotas del IVA que han sido repercutidas en una entrega intracomunitaria de bienes. Solo unos pocos Estado miembros consideraron que el IVA soportado por el adquirente debería ser devuelto por la Administración en caso de que el proceso de devolución mediante la emisión de facturas rectificativas fuese excesivamente complicado.
De lo anterior, podemos afirmar que es posible que se produzcan situaciones de doble imposición en la realización de operaciones intracomunitarias y de cuotas del IVA que resultarán difíciles de recuperar para el sujeto pasivo que las soportó.
Aunque el 1 de enero de 2020 suene lejano en el tiempo, los Quick Fixes no llevan tanto tiempo entre nosotros por lo que quizás sea pronto para ver este tipo de situaciones de forma más o menos habitual. Sin embargo, creemos que es posible que se comiencen a dar con cierta frecuencia.
Contar con un NIF-IVA cuando se realizan operaciones intracomunitarias es, sin duda, importante, pero hay muchas situaciones en las que un sujeto pasivo puede no tener dicho número en el momento en el que se realiza una determinada operación. Teniendo en cuenta los plazos en los procesos de asignación en algunos Estados miembros, puede llevar un tiempo considerable obtener el NIF-IVA. Debería, por lo tanto, aportarse una solución práctica para este tipo de situaciones. Creemos que la revisión del artículo 4 de la Directiva 2008/9, que regula los casos en los que no se aplica dicha Directiva, podría ser un buen comienzo.
