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19/08/2022. 07:30:19

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Recuperación del IVA en créditos incobrables. Otro paso en la buena dirección

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

Salvo la excepción que supone el régimen especial del criterio de caja, las cuotas del IVA devengadas como consecuencia de entregas de bienes o de prestaciones de servicios deben ser ingresadas a la Agencia Tributaria, independientemente de que las mismas hayan sido pagadas por el destinatario de dichos bienes o servicios.

Los apartados Tres, Cuatro y Cinco del artículo 80 de la Ley del IVA, regulan la posibilidad, siempre que se cumplan una serie de estrictos requisitos, de que el sujeto pasivo pueda modificar la base imponible del IVA cuando las facturas emitidas a sus clientes no  hayan sido pagadas. Para ello será necesario distinguir si el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto está en situación de concurso de acreedores o no. El procedimiento, en resumen, implica que transcurrido el plazo de un año (seis meses en caso de PYMES) desde el devengo del impuesto repercutido sin haber obtenido el cobro total o parcial del crédito o desde la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del deudor, el sujeto pasivo tendrá un plazo de tres meses para modificar la base imponible y emitir la correspondiente factura rectificativa que deberá ser remitida al destinatario de la operación. Tras esto, el sujeto pasivo dispone de un plazo de un mes para comunicar a la Agencia Tributaria la emisión de la factura rectificativa.

Algunos de los requisitos a los que nos referimos en el párrafo anterior recogidos en los artículos 80 Tres, Cuatro y Cinco de la Ley del IVA, son el cumplimiento de un  complejo sistema de reclamaciones de cobro judiciales o notariales, la imposición de un límite cuantitativo de 300 euros para poder recuperar el IVA no cobrado o  la obligatoriedad de que el destinatario de la operación esté establecido en el territorio del IVA español, haciendo, de esta manera, imposible, recuperar el IVA ingresado cuando el moroso es un no residente, salvo en determinados casos de concursos de acreedores en los que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha señalado que no es posible establecer esta limitación siempre que se esté desarrollando un procedimiento concursal en otro Estado miembro.

Una gran parte de estos requisitos tienen dudoso encaje en la normativa comunitaria del IVA. En concreto, en el artículo 90 de la Directiva del impuesto. Dicho artículo otorga la facultad a los Estados miembros de que en los casos de impago total o parcial o reducción del precio de una operación, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente. Por su parte, la interpretación que el TJUE hace de dicho artículo es que el mismo constituye la expresión de un principio fundamental del funcionamiento del IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por lo que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo que ha realizado la entrega del bien o la prestación del servicio (C- 588/10, Kraft Food Polska; C-672/17, Tratave; C-398/20,Elvosporl sro).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 273 de la Directiva del IVA, los Estados miembros tienen libertad para establecer mecanismos de control con el fin de verificar que efectivamente el IVA no ha sido recibido por el sujeto pasivo. No obstante, estos mecanismos no pueden nunca ser contrarios a los principios de neutralidad y proporcionalidad. Es decir, no es posible que los mecanismos de control establecidos por los Estados miembros hagan imposible o excesivamente difícil la recuperación del IVA.

Algunos de los requisitos establecidos por la normativa española hacen en la práctica imposible recuperar el IVA por lo que, insistimos, parecen no estar en línea con la normativa y jurisprudencia comunitarias. No nos referimos únicamente a las limitaciones a la cuantía de la reclamación o al lugar de establecimiento del destinatario de la operación, sino también a los estrictos requisitos formales y burocráticos que la normativa española exige  para proceder a la modificación de la base imponible.

En este sentido, el pasado 2 de junio, el Tribunal Supremo emitió una importante Sentencia rechazando el exceso de formalismo exigido por la normativa española. El caso en concreto se refiere a la posibilidad de instar el cobro al destinatario de la operación por un procedimiento notarial cualquiera, sin que sea necesario un procedimiento específico y concreto tal y como reclamaba la Administración de los tributos.

Sin entrar en los detalles del procedimiento notarial escogido ni de cuál es el procedimiento de reclamación idóneo, lo relevante de esta sentencia es que el Tribunal Supremo señala de forma categórica que los excesivos formalismos exigidos por la Ley del IVA son claramente contrarios al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del impuesto.

Señala el Tribunal Supremo que dicho excesivo formalismo “quebranta frontalmente el principio de neutralidad en materia de IVA, porque el empresario, si no acierta con la forma que la Administración apetece e impone caprichosamente, habrá de afrontar con su propio patrimonio la carga fiscal del IVA, una vez constatada la inviabilidad del cobro de la cantidad repercutida a quien no quiere o no puede pagar su importe”.

Señala además el Tribunal Supremo que el principio de neutralidad debe entenderse como la garantía de que el sujeto pasivo va a quedar
indemne de la carga fiscal del IVA, bien por la vía de la deducción, bien por la de la repercusión. Por este motivo,  corresponde a la Administración la carga de acreditar suficientemente la naturaleza no incobrable del crédito para denegar la modificación de la base imponible y la recuperación del IVA asociado a la misma sin que sea aceptable una denegación casi automática basada exclusivamente en el incumplimiento de un excesivo formalismo sin haber realizado un mínimo esfuerzo probatorio.

Resulta muy positivo que Tribunal Supremo siga la línea mantenida por el TJUE. No es la primera vez que existen pronunciamientos de este tipo, enmendando mediante sentencias judiciales o mediante resoluciones económico-administrativas el excesivo formalismo del procedimiento establecido por nuestra normativa para recuperar el IVA de créditos incobrables.  A la vista de todo ello, el siguiente paso a dar debería ser una adaptación de nuestro artículo 80 a toda esta doctrina y jurisprudencia que está aplicando el Derecho comunitario allí donde la Administración de los tributos ha decidido no hacerlo.  

Carece de sentido verse obligado a comenzar un litigio largo y costoso con la Administración para poder recuperar el IVA de créditos incobrables cuando la normativa y jurisprudencia comunitarias son claras al respecto. El principio de seguridad jurídica debe imponerse en estos casos y el legislador español debe aceptarlo con normalidad.

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Spanish VAT Services

La fiscalidad indirecta, especialmente en operaciones internacionales, puede llegar a ser sumamente sofisticada.

Los tributos indirectos y muy especialmente el IVA, son lo suficientemente complejos y afectan a un número tan amplio de operadores que merecen un trato y un análisis separado y diferenciado del resto de figuras impositivas. Es cada vez más común la diferenciación entre tributación directa e indirecta y el impacto que una y otra figura tiene en los distintos operadores económicos.

A pesar de que la neutralidad está en la propia esencia del IVA, y, por tanto, el Impuesto no debería tener impacto para sus sujetos pasivos,  la práctica nos dice que no siempre es así.

Este blog nace para tratar, comentar o analizar temas controvertidos, las principales novedades normativas y doctrinales o cualquier otro tema de actualidad  que surja en el ámbito de la imposición indirecta.

El blog está desarrollado por SPANISH VAT SERVICES ASESORES (www.spanishvat.es), firma independiente y pionera en España en la provisión de asesoramiento y soluciones en el ámbito de los tributos indirectos.