El impuesto mínimo global definido por el Pilar Dos en el marco del proyecto BEPS 2.0 propugnado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) es ya una realidad en la mayoría de los países de la Unión Europea y algunos miembros de la OCDE. No obstante, la adopción de las normas de Pilar Dos a nivel global está lejos de ser armónica a medida que los grupos multinacionales empiezan a examinar la nueva normativa, diversas jurisdicciones aún continúan el proceso de implementación y la OCDE sigue publicando nuevas reglas y documentos interpretativos.
En lo que se refiere al caso de España, pese a un primer intento en marzo de 2023 de iniciar los trámites para la transposición de la Directiva, el calendario electoral y la situación política han producido un notable retraso en la incorporación de la Directiva a nuestro ordenamiento. Superadas estas dificultades, el 20 de diciembre de 2023 se publica el “Anteproyecto de Ley por la que se establece un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud” (“el Anteproyecto”), sometido a consulta pública hasta el 19 de enero de 2024. En dicho documento se configura un Impuesto Complementario separado del Impuesto sobre Sociedades cuyo contenido se encuentra alineado con el contenido de las Model Rules y los documentos de desarrollo e interpretativos publicados por la OCDE.
Aunque esta demora en la implementación ha llevado al inicio de un procedimiento infractor contra España por parte de la Comisión Europea, no se produce un retraso en la entrada en vigor con respecto al mandato de la Directiva en la medida que el nuevo impuesto tendrá efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023, quedando plenamente vigente el denominado Impuesto Complementario nacional (en inglés, Qualified Domestic Minum Top-up Tax, QDMTT) y el Impuesto Complementario primario (en inglés, Income Inclusion Rule, IIR) para el periodo 2024; si bien la vigencia del Impuesto Complementario secundario (en inglés, Undertaxed Profit Rule, UTPR) se vería retrasada a períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2024. En la práctica, esto supone que el Impuesto Complementario español tendrá una vigencia retroactiva para dar cumplimiento al mandato de la Directiva, solución que podría llevar a dudas sobre su constitucionalidad.
El Anteproyecto aborda la problemática del Pilar Dos en España introduciendo un impuesto de nuevo cuño (denominado Impuesto Complementario) que se estructura en torno a la configuración general de los tributos definida en la Ley General Tributaria, todo ello sin alterar la regulación Impuesto sobre Sociedades. Nos encontramos así ante una norma que incorpora el contenido estático de la Directiva y las Model Rules incluyendo algunos de los contenidos definidos en los Comentarios, las Administrative Guidance, incorporando elementos tales como un Safe Harbour transado basado en el Country-by-Country Report o el QDMTT antes señalado.
No obstante, la propia configuración de la imposición mínima global bajo las Model Rules y su evolución a través de los Comentarios y Administrative Guidance impide que este impuesto tenga un carácter estático y definitivo. De esta forma, el legislador se encuentra ante la paradoja de una norma viva cuyo contenido está sujeto no solo a la interpretación de los documentos publicados por la OCDE sino también a cambios sustanciales en la definición de la norma, de tal forma que el cómputo del Impuesto Complementario puede verse afectado tanto por cambios interpretativos o nuevas reglas incluidas en nuevas Administrative Guidance publicadas por la OCDE, una suerte de soft law reforzada con la legitimación del compromiso político alcanzado en torno al Pilar Dos.
La Directiva, consciente de esta problemática, define que su contenido “debe interpretarse a la luz de cualquier orientación adicional que proporcione la OCDE”. Partiendo de este planteamiento, el Anteproyecto incorpora una “cláusula interpretativa” en su Título Preliminar (artículo 1.1) que configura la interpretación de la nueva figura impositiva conforme los documentos divulgados por la OCDE “vigentes en el momento de devengo del Impuesto Complementario, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en esta Ley o en su normativa de desarrollo”. Así planteada, esta cláusula interpretativa nos da como resultado una norma dinámica que planteará numerosos interrogantes su futura aplicación, como ¿cuál será el papel de un futuro reglamento del impuesto?, ¿cómo encajan en las aquello contenidos publicado por la OCDE que son más normativos que van más allá de la mera interpretación?, ¿la cláusula interpretativa se hace extensible a documentos publicados por la Unión Europea?, ¿cuál será el papel de las consultas tributarias o eventuales resoluciones interpretativas emitidas por la Dirección General de Tributos?
Otros de los aspectos fundamentales del Anteproyecto residen en la configuración de un denominado Impuesto Complementario nacional o QDMTT. El QMDTT se plantea como un mecanismo que permite capturar la imposición mínima en el estado de la fuente, sin que el resto de los mecanismos de cálculo puedan detonarse en la medida que el QDMTT calculado a nivel de la jurisdicción reduciría Impuesto Complementario. De esta forma, a medida que más jurisdicciones implementen las normas de Pilar Dos, el QDMTT plantea un escenario futuro en el que cada jurisdicción ha implementado un impuesto mínimo doméstico dentro de los parámetros de las Model Rules que limitará a la capacidad de otras jurisdicciones para recaudar impuesto domestico localizado en su territorio. Esta regla se complementa con la definición de un puerto seguro permanente asociado a la existencia de un QDMTT que busca asumir que el Impuesto Complementario calculado sea cero cuando la regulación del QDMTT está dentro de determinados parámetros. De esta forma, la configuración de un Impuesto Complementario nacional que respete los parámetros de las Model Rules y las Administrative Guidance resulta crucial tanto a los efectos de que este pueda ser considerado como qualified a los efectos del cálculo del impuesto mínimo a nivel jurisdiccional para España y su encaje dentro de los parámetros del puerto seguro de QDMTT.
Otro de los retos que plantea el Anteproyecto es cómo coordinar el Impuesto Complementario con la regulación del Impuesto sobre Sociedades. Se plantean así determinadas cuestiones que habrá de ser abordadas bien mediante una reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o bien, mediante una resolución administrativa que fije la interpretación de la norma. En efecto, algunas de estas cuestiones incluirían cuáles son los denominados impuestos cubiertos (covered taxes) a los efectos del Impuesto Complementario, si la monetización de los incentivos de investigación y desarrollo pueden ser considerados como Qualified Refundable Tax Credits, cuál sería el encaje de normas de importación de pérdidas en Impuesto sobre Sociedades o cuál sería el tratamiento de la imposición sobre dividendos a los efectos del cálculo del impuesto. A estos elementos se le unen otras cuestiones de política fiscal en el marco de la imposición global mínima que exigirían replantear determinados sistemas de incentivos como la Zona Especial Canaria o el Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.
Por todo ello, se anticipa una implementación del Pilar Dos en España compleja cuyo reto principal, más allá de que la implementación sea acorde a las Model Rules y la Directiva, reside en configurar una norma jurídica que permita dar una mayor seguridad jurídica. A la espera de que se incorporen las observaciones planteadas en el curso del proceso de consulta pública, el Consejo de Estado habrá de emitir su dictamen sobre el Anteproyecto para que un eventual Proyecto de Ley pueda ser objeto de aprobación por el Congreso de los Diputados.
Lejos de la perspectiva doméstica y la implementación a nivel europeo, la imposición mínima global se encuentra todavía lejos de ser una realidad armonizada dado que grandes actores de la economía global como Estados Unidos, China o India no han adoptado los pasos necesarios para incorporar los mecanismos de imposición mínima a su ordenamiento tributario. Si bien el Tesoro de Estados Unidos bajo la Administración Biden ha hecho algunos tímidos intentos para aproximar su legislación al Pilar Dos, la definición de la política fiscal por parte de la Cámara de Representantes no hace previsible una reforma del sistema tributario estadounidense para adaptar su contenido a los planteamientos del Pilar Dos, siendo posible únicamente destacar algunas notas interpretativas emitidas por el Internal Revenue Service a los efectos de aclarar el tratamiento del pago de impuestos asociados a la imposición mínima global.
A este escenario incompleto se le suma el incremento de la incertidumbre que pueden generar las diferencias de implementación e interpretación a nivel jurisdiccional. En efecto, a medida que los grupos multinacionales empiecen a efectuar los cálculos correspondientes a la imposición global mínima resulta posible anticipar un escenario incierto en el que las administraciones tributarias de las jurisdicciones parte del marco inclusivo deberán reconciliar sus posturas respecto a la implementación del Pilar Dos. En este caso, los peer reviews que se lleven a cabo en el Marco Inclusivo OCDE/G20 permitirán unificar y hacer seguimiento de la postura adoptada en cada jurisdicción en la implementación de las Model Rules en orden a incrementar la seguridad para los grupos multinacionales y mejorar el sistema de imposición mínima global.
En términos generales, el reto principal al que se enfrenta el legislador español frente al Pilar Dos es conseguir aprobar una norma doméstica que consiga conjugar un marco normativo e interpretativo dinámico de ámbito internacional con las particularidades del sistema tributario español. El legislador habrá de considerar adicionalmente los problemas técnicos que el Impuesto Complementario va a traer en la práctica, no solo a los efectos de hacer frente a las nuevas obligaciones de declaración o información (GloBE Information Return) por parte de los grupos multinacionales, sino también a cuestiones tales como el tratamiento de las pérdidas fiscales, los regímenes fiscales especiales y las implicaciones a los efectos de la doble tributación internacional. A esto se le une el potencial impacto sobre la economía española, siendo necesario calibrar los efectos que la introducción de una imposición mínima global puede tener sobre la inversión extranjera en España y la competitividad de las empresas españolas.
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