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El valor de la seguridad jurídica. Solo sé que no sé nada de la tributación de los intereses de demora

Tax Lawyer en EY Luxemburgo

No será el primer artículo que lean, pero les puedo asegurar que tampoco será el último en lo que se refiere a la tornadiza tributación de los intereses de demora en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”).

Y digo tornadiza, variable y cambiante tributación, porque ante la existencia de constantes cambios de criterios jurisprudenciales, en intervalos de tiempo relativamente cortos, es el propio contribuyente quien no sabe muy bien a qué atenerse, cuando se trata de cumplir con sus obligaciones tributarias o de hacer valer los derechos, que le puedan ser inherentes. La inseguridad jurídica reinante en la práctica tributaria no es la mejor aliada del contribuyente, sobre todo, cuando además las normas tributarias existentes ya son de por sí enormemente complejas de interpretar y aplicar.

El motivo de estas líneas no es otro que hacer un breve balance de dónde nos encontrábamos hasta hace unos días, en dónde estamos ahora mismo y hacia donde nos dirigimos en lo que concierne a la tributación de los intereses de demora en el IRPF, todo ello como consecuencia de los mencionados cambios de criterio jurisprudencial y de los que muy previsiblemente están aún por llegar.

En dicho sentido, hace unos días hemos asistido a un cambio de postura del Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de enero de 2023, recurso núm. 2059/2020, que acaba de establecer que los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria, al efectuar una devolución de ingresos indebidos y pese a sunaturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del IRPF. Estos constituyen una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible general. El Alto Tribunal ha entendido que en esta ocasión no existen motivos para entender que los intereses de demora deben de quedar al margen de la delimitación amplísima del artículo 33) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“LIRPF”), en la medida en que se está produciendo una alteración en el valor del patrimonio del contribuyente, como consecuencia de una alteración en su composición.

No entiende el Tribunal, que en el supuesto (de hecho controvertido), deba existir un tratamiento diferenciado respecto a los intereses de demora satisfechos por las administraciones (no tributarias), como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación. En ambos casos, el Tribunal arguye que se trata de indemnizaciones satisfechas por un daño causado sobre derechos de contenido económico, y nada o poco puede importar que en este caso se trate de intereses satisfechos por la administración tributaria (en lugar de una Comunidad Autónoma o de una entidad local). Nada puede justificar un tratamiento diferenciado según quien sea la administración que abona los intereses de demora, ya sea la tributaria u otras administraciones de carácter no tributario, como puede ser en el caso de las expropiaciones mencionadas.  

En cuanto a su integración en la base imponible, el Tribunal ha establecido a su vez, que los intereses de demora deben encuadrarse en la base imponible general y no en la del base imponible del ahorro, dado que los mismos no derivan de la transmisión de elemento patrimonial alguno, tal como se desprende de lo dispuesto en el artículo 46.b) LIRPF que define la cuales son los elementos de renta que componen la base imponible del ahorro. La diferencia no es menor en este caso, ya que a diferencia de la base del ahorro, cuyo tipo máximo se puede situar en el 28%, la base imponible general puede alcanzar un tipo máximo de aproximadamente el 50%, dependiendo de la Comunidad Autónoma de que se trate.

Criterio este último, claramente opuesto a la jurisprudencia precedente del Tribunal Supremo, que en su Sentencia de 3 diciembre 2020, recurso núm. 7763/2019, establecía que los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, no deberían estar sujetos al IRPF en la medida en que no constituían una ganancia patrimonial, ya que tenían una naturaleza meramente restitutoria, dado el propio carácter de los intereses de demora que pretenden compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. El Tribunal concluyó, que la sujeción a tributación en el IRPF de los mencionados intereses frustraría su propia su finalidad existencial, que no es otra que la de restituir una situación que nunca debió producirse.

Adicionalmente y de manera muy acertada, el Tribunal vino a romper con la clara desigualdad imperante hasta la fecha en el tratamiento fiscal los intereses de demora, cuando eran satisfechos a favor y en contra del contribuyente. Conviene recordar que con anterioridad a esta Sentencia, los intereses habían recibido un tratamiento fiscal muy diferenciado. Así, mientras que los intereses satisfechos a la Administración Tributaria eran calificados como gastos no deducibles, los intereses recibidos por el contribuyente constituían ganancias patrimoniales a integrar en la base del imponible del ahorro. De modo que el Tribunal Supremo entendió que carecía de sentido negar la deducción de los intereses soportados por el contribuyente, cuando los satisfacía, y por otro lado, calificar como sujetos y no exentos a los intereses derivados a una devolución de ingresos indebidos.

Una vez expuesto el panorama jurisprudencial pasado y presente de la tributación de los intereses de demora en el IRPF, donde parece que el carácter indemnizatorio de los mismos se ha impuesto a la tesis más clásica de considerarlos como meros intereses de resarcimiento, conviene hacerse dos preguntas de gran calado para el contribuyente: i) si los interés de demora percibidos constituyen una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible general, ¿podrían ser los intereses de demora satisfechos a la Administración pérdidas patrimoniales de la base imponible general?; ii) ¿Existiría alguna especialidad o aplicaría la norma general que permite compensar el 25% del saldo positivo que arroje el resto de las rentas de la base general?

Por último, y en relación con la última Sentencia de 12 de enero de 2023, parece razonable que el contribuyente deba comenzar a aplicar este nuevo criterio, en relación con los intereses que haya podido percibir en el ejercicio 2022, o en ejercicios posteriores. Todo ello, sin perjuicio de que la existencia de opiniones divergentes en el seno del Alto Tribunal, evidencie que no existe aún un consenso definitivo en el tratamiento fiscal de los intereses de demora en el IRPF, lo que hace presagiar que futuros pronunciamientos podrían estar aún por llegar.

La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.

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