El acuerdo global para establecer una imposición mínima, conocido como Pillar Dos, es la culminación del largo comino iniciado hace más de diez años en torno al Proyecto Base erosion and profit shifting (“BEPS”) dentro del marco de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”). El cambio de paradigma en la tributación internacional planteado en las diversas propuestas de BEPS se focaliza en frenar el desplazamiento de beneficios y la erosión de la base imponible, entre las que destaca la implementación de mecanismos antiabuso.
En los diez años transcurridos desde el inicio del proyecto BEPS han sido numerosas las jurisdicciones que han encauzado diversas soluciones con el fin de atajar las oportunidades de los grupos multinacionales para reducir las cargas fiscales a nivel global. Así, muchos países encauzaron diversas soluciones encaminadas a limitar las posibilidades de reducción de la base imponible y el traslado de beneficios, ya sea mediante la limitación de las oportunidades de arbitraje entre los diversos sistemas legales y fiscales o las vías ofrecidas por los convenios para evitar la doble imposición.
El Pilar Dos no se aleja de este planteamiento en la medida que limita la capacidad de las multinacionales para reducir la tributación global, si bien no plantea en si mismo un régimen específico de norma antiabuso, sino que adopta un enfoque macro sobre la totalidad de la base imponible en la jurisdicción. Esta particularidad del impuesto mínimo global abre diversas preguntas, ¿cómo debemos leer las normas antiabuso en el marco del Pillar Dos?, ¿los planteamientos del Pilar Dos encontraran su encaje en las medidas antiabuso existentes o, por el contrario, se deberán plantear soluciones ad hoc que adapten los mecanismos antielusión a las exigencias del nuevo marco de tributación mínima?
La OCDE no ha sido ajena a estas cuestiones al señalar en mayo de 2022[i]:
“Against the backdrop of the Two-Pillar Solution and other changes to the international tax landscape, countries should eliminate or modify existing rules and measures addressing essentially similar risks which have become duplicative.”
Bajo esta consideración, la problemática se circunscribe a como la implementación de una imposición global mínima va a exigir que los gobiernos adapten sus normas antiabuso para encontrar su encaje dentro del nuevo marco inclusivo del Pillar Dos.
Las reglas GloBE desarrolladas en las Model Rules[ii] no son ajenas a este hecho y abordan determinados mecanismos antiabuso específico encaminados a limitar las oportunidades de limitar el impacto de las reglas. A título de ejemplo, encontramos la regla del Artículo 3.2.7, que limita la deducibilidad en el cálculo del GloBE Income de los intereses pagados de una entidad en una low tax jurisdiction (con un effective tax rate por debajo del 15%) a una entidad en una high tax jurisdiction (con un effective tax rate por encima del 15%), cuando pueda anticipar que dichos intereses no supongan un incremento de impuestos en la entidad en una high tax jurisdiction.
Más relevancia cobran las reglas en materia de precios de transferencia (Articulo 3.2.3), al incorporar el principio de Arm´s Length para cualquier transacción entre Constituent Entities localizadas en distintas jurisdicciones en la medida que su reflejo en cuentas anuales no sea consistente con dicho principio. Este ajuste extracontable al GloBE Income trata de incorporar el principio de Arm´s Length a efectos de Pilar Dos para garantizar, a efectos del cálculo del effective tax rate, que las transacciones entre entidades vinculadas se reflejen en las cuentas financieras individuales por idéntico importe y siempre por el valor de mercado.
Más allá de estas reglas específicas, los trabajos de la OCDE en el marco del Inclusive Framework no son ajenos a la existencia de asimetrías entre las Model Rules, el puerto seguro a efectos de CbCR y los distintos estándares contables que pueden ser utilizadas como una oportunidad de arbitraje por los grupos multinacionales para cualificar a efectos de los puertos seguros. En este sentido, el Administrative Guidance publicada el 17 de julio de 2023[iii] recoge la siguiente advertencia (párrafo 26 de la sección 5):
“…the Inclusive Framework will consider providing further guidance on asymmetrical treatment of items of income, expense or transactions between different accounting standards and tax rules including those used with respect to the transitional and permanent GloBE Safe Harbours”.
De esta forma, es previsible que en los siguientes documentos publicados por la OCDE nos encontremos con un primer planteamiento de norma antiabuso que sirva como punto de partida para abordar una norma de alcance general que encaje dentro de los postulados de las Model Rules.
Si bien el Pilar Dos trata de limita la capacidad de los sistemas fiscales para competir por el traslado de beneficios con tipos impositivos bajos, los contribuyentes seguirán teniendo el incentivo para trasladar beneficios por otros medios que involucren aprovechar aquellas oportunidades de arbitraje entre los distintos sistemas fiscales, las desviaciones locales en la implementación de las reglas o los distintos estándares contables. Por todo ello, medidas antiabuso de carácter general siguen cobrando vigencia en el marco de Pilar Dos, resultando necesario adaptar su contenido y alcance a las exigencias del marco inclusivo.
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[i] OECD (2022), Tax Co-operation for the 21st Century: OECD Report for the G7 Finance Ministers and Central Bank Governors, May 2022, https://www.oecd.org/tax/tax-co-operation-for-the-21st-century-oecd-report-g7-may-2022-germany.pdf#page=18.
[ii] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/782bac33-en.
[iii] OECD (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), July 2023, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, www.oecd.org/tax/beps/administrative-guidance-global-anti-base-erosionrules-pillar-two-july-2023.pdf.
