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06/12/2022. 02:17:00

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¿Es necesaria la emisión de factura en la era de la facturación digital? (TJUE C-235/21)

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

Como seguramente el lector se habrá dado cuenta, la pregunta planteada en el título del post es engañosa y busca llamar su atención puesto que la respuesta que hay que dar a dicha pregunta es un sí rotundo. La factura es necesaria por muchos motivos. Es un documento de especial relevancia en el ámbito del IVA puesto que justifica la repercusión de las cuotas del impuesto y es también el documento formal que, en principio, otorga el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por el adquirente de los bienes y servicios.

El propósito de plantear la pregunta que da título a este artículo es llamar la atención sobre la reciente sentencia del TJUE en el caso C-235/21 (Raiffeisen Leasing) en la que una vez más se vuelve a tratar un caso de excesivo formalismo por parte de las autoridades fiscales de un Estado miembro de la UE. En este caso, la discusión gira alrededor de la necesidad de emitir  factura con todos sus requisitos necesarios que sirva como documento para justificar, entre otras cosas, la repercusión del impuesto,  quién es responsable de su ingreso a la Hacienda pública y, como no puede ser de otra manera, para permitir el  ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado.

El asunto se refiere a dos entidades eslovenas que acuerdan realizar una operación de venta y arrendamiento financiero. Una de las entidades se obligaba a vender un inmueble a la otra para poder financiar unas labores de construcción. Esta última parte arrendaba, a continuación, dicho inmueble a la vendedora. La parte arrendadora no emitió ningún tipo de factura como consecuencia del arrendamiento financiero ni ingresó el IVA correspondiente. Por su parte, la arrendataria ejercitó su derecho a la deducción ya que entendía que el contrato formalizado entre ambas debía tener la consideración de factura de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 203 de la Directiva del IVA.

Las autoridades fiscales de Eslovenia declararon a la parte arrendadora responsable del pago de las cuotas del IVA más los correspondientes intereses de demora que había dejado de ingresar durante un largo período de tiempo en virtud del contrato de arrendamiento.  La Administración tributaria consideraba que, puesto que el contrato de arrendamiento establecía una referencia expresa al IVA, dicho contrato debía tener la consideración de factura. De hecho, sobre la base de este documento, la otra parte había ejercido su derecho a deducir el IVA soportado. Tras una fase de litigio, se decide plantear cuestión prejudicial al TJUE buscando aclaración sobre si el artículo 203 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que un contrato puede tener la consideración de factura cuando las partes no han emitido un “factura” al uso. También se plantea la cuestión de que en el caso de que así sea, cuáles son los elementos que ese contrato debe recoger obligatoriamente para que pueda tener tal consideración.

El artículo 203 de la Directiva del IVA señala que “será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura”. La discusión del caso que estamos tratando se refiere, por lo tanto, a si un contrato en el que se hace mención expresa al IVA puede tener la consideración de factura a los efectos de considerar deudora del IVA a la persona mencionada en el mismo y si, por lo que respecta a la contraparte de la operación, podría utilizarse para justificar el derecho a la deducción del IVA soportado. Este último aspecto es especialmente importante puesto que, en principio, el derecho a la deducción solo puede ejercitarse cuando se está en posesión de una factura completa y correcta.

Lo que en definitiva pretende el artículo 203 de la Directiva del IVA exigiendo el ingreso del IVA a la persona que se menciona en la factura es eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Administración que podría ocasionar la deducción que el adquirente ejercitará sobre la base de esa  misma factura.

Por su parte, el artículo 226 de la Directiva del IVA, señala los requisitos que obligatoriamente debe cumplir una factura. Estos requisitos no son caprichosos sino que son necesarios para que las administraciones tributarias puedan verificar tanto el pago del IVA devengado como la existencia  del derecho a la deducción del IVA soportado.

No obstante, al mismo tiempo debe existir siempre cierta proporcionalidad en la exigencia de cumplimiento con estos requisitos formales. Por ejemplo, el TJUE se ha pronunciado en muchas ocasiones en el sentido de que debe reconocerse el derecho a la deducción del IVA soportado a un sujeto pasivo cuando se cumplan los requisitos materiales necesarios para el ejercicio de dicho derecho, aun cuando se hayan omitido determinados requisitos formales.   

Siguiendo el caso que nos ocupa, si la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para llevar a cabo un control sobre la realidad de la operación y su tributación en el IVA, por ejemplo, porque existe un documento distinto de la factura que proporciona dicha información (como podría ser un contrato) y de todo ello se concluye que no se va a producir un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, no debería exigir requisitos formales adicionales a los sujetos pasivos que compliquen excesivamente el ejercicio de alguno de sus derechos.

Lo anterior supone que un documento, a pesar de no ser denominado por su expedidor como “factura”, podría tener tal consideración en la medida en que mencione el importe del IVA repercutido en la operación y contenga el resto de información necesaria para que la Administración tributaria pueda asegurar que efectivamente se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA. No obstante, ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado sobre la base de un contrato únicamente no parece ser la mejor idea. El caso que nos ocupa puede servir de utilidad para situaciones específicas, especialmente en litigios con la Administración. La factura, como norma general, debe siempre existir.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, la respuesta a  la pregunta que da título al presente post deber ser siempre afirmativa. Por supuesto que es necesario la emisión de factura en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios. No obstante, el asunto planteado ante el TJUE nos enseña que cuando en algunas situaciones, por las circunstancia concretas del caso, no haya sido posible emitir una factura y la realidad de la operación haya quedado debidamente demostrada de forma fehaciente mediante algún otro de documento como un contrato o una escritura pública,  este documento puede tener los mismos efectos que una factura. Por ejemplo, el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por el sujeto pasivo debería seguir siendo posible. En la medida en que la Administración pueda probar la realidad de la operación y que efectivamente no se producirá una pérdida de ingresos fiscales (por ejemplo, que a pesar de que no exista factura, el proveedor haya hecho el ingreso del IVA a la Administración) el derecho a la deducción no debería ser cuestionado. Recordemos que este derecho es uno de los pilares sobre los que se asienta el funcionamiento del IVA, por lo que su limitación debe hacerse en situaciones muy concretas. Se trata, una vez más, de buscar el complicado equilibrio entre requisitos formales y materiales.

Nuestro Tribunal Supremo se pronunció en esta misma dirección hace ya algún tiempo. No obstante, siempre es de gran ayuda que el TJUE haga lo mismo de forma tan clara en un asunto como este, puesto que este criterio, que para el Tribunal Europeo parece obvio, no es siempre seguido por la Administración de los tributos.

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Spanish VAT Services

La fiscalidad indirecta, especialmente en operaciones internacionales, puede llegar a ser sumamente sofisticada.

Los tributos indirectos y muy especialmente el IVA, son lo suficientemente complejos y afectan a un número tan amplio de operadores que merecen un trato y un análisis separado y diferenciado del resto de figuras impositivas. Es cada vez más común la diferenciación entre tributación directa e indirecta y el impacto que una y otra figura tiene en los distintos operadores económicos.

A pesar de que la neutralidad está en la propia esencia del IVA, y, por tanto, el Impuesto no debería tener impacto para sus sujetos pasivos,  la práctica nos dice que no siempre es así.

Este blog nace para tratar, comentar o analizar temas controvertidos, las principales novedades normativas y doctrinales o cualquier otro tema de actualidad  que surja en el ámbito de la imposición indirecta.

El blog está desarrollado por SPANISH VAT SERVICES ASESORES (www.spanishvat.es), firma independiente y pionera en España en la provisión de asesoramiento y soluciones en el ámbito de los tributos indirectos.