El Tribunal Supremo cambia doctrina considerando que la presentación del modelo 390 declaración-resumen anual del IVA no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas, por lo que carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.
Voces
IVA, interrupción de la prescripción, modelo 390, declaración resumen anual IVA, liquidación del impuesto
Supuesto de hecho
Una empresa presentó la autoliquidación por el tercer trimestre del año 2008 del Impuesto sobre el Valor Añadido con fecha 20 de octubre de 2008. El 22 de octubre de 2012 se dictó una propuesta de liquidación. El 2 de febrero de 2009 el citado contribuyente había presentado el Modelo 390, declaración resumen anual del IVA de 2008. El debate en casación se centra en si la presentación del Modelo 390 interrumpió o no el citado plazo de prescripción. De negarse el efecto interruptivo de la prescripción de la presentación del resumen-anual, habría prescrito el derecho a liquidar el tercer trimestre de 2008 pues el 22 de octubre de 2012 (fecha en la que se notifica la primera actuación al contribuyente) habría transcurrido el plazo de cuatro años contados desde la fecha en la que la sociedad autoliquidó el tributo (20 de octubre de 2008).
Criterio o ratio decidendi
Anteriormente, la jurisprudencia del TS de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo afirmaba que la presentación de esa declaración tenía efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual. Sin embargo, según esta resolución lo hizo bajo un régimen jurídico distinto. Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.
La Sala, además, se apoya en los argumentos de la Res. Del TEAC de 22 septiembre 2016 (JT 2016, 1248) [JT\2016\1248], sosteniendo que la declaración-resumen anual no aporta liquidaciones adicionales a las ya efectuadas en las declaraciones-liquidaciones periódicas y, por tanto, no ostenta la condición de «actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria», como la ley exige. Además:
- En la declaración-resumen anual se suministra información de datos acumulados anualmente y, por tanto, «en ningún caso se refieren o se distinguen de manera específica por trimestres o meses, haciendo imposible diferenciar la parte correspondiente a cada uno de los períodos de declaración-liquidación que comprende el año natural, por lo que no puede esta declaración-resumen anual referirse a un período concreto de declaración-liquidación».
- Como regla general, el resumen-anual constituye «una mera operación aritmética consistente en el sumatorio de los resultados de las casillas correspondientes a los distintos importes de cuotas devengadas, o de cuotas soportadas deducibles» y no «un desarrollo pormenorizado de los importes declarados en las declaraciones-liquidaciones presentadas por el sujeto pasivo, de forma tal que permitan concluir que se está suministrando una información que permita a la Administración tributaria un conocimiento exhaustivo de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo».
- La declaración-resumen anual «no tiene un contenido liquidatorio, puesto que únicamente se está suministrando información agregada de los importes declarados en las autoliquidaciones mensuales o trimestrales (…) pero sin que se realicen operaciones de liquidación o autoliquidación, las cuales ya se habrán hecho en las declaraciones-liquidaciones mensuales o trimestrales correspondientes.
- Aunque en el resumen anual debe suministrarse cierta información adicional, ésta «se refiere esencialmente al conjunto del año natural, sin distinción de trimestres o meses», de manera que «va a permitir a la Administración tributaria conocer cuál es la situación fiscal del sujeto pasivo a 1 de enero y que será la que determine en buena medida (…) la tributación del sujeto pasivo en el ejercicio siguiente». Esto es, «la Administración tributaria obtiene, a través del resumen anual de un ejercicio, una información trascendente que aplicará al ejercicio siguiente».
- Y en relación con la información relativa a la situación fiscal del sujeto pasivo a 31 de diciembre, «la información se refiere esencialmente a las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses».
En definitiva, concluye la Sala la falta de contenido liquidatorio de la declaración-resumen anual, el discutible carácter «ratificador» de las liquidaciones previas y, sobre todo, el cambio de régimen jurídico en cuanto no deben acompañarse al modelo las liquidaciones trimestrales (argumento esencial del Tribunal Supremo) obligan a modificar la doctrina legal y afirmar que el modelo 390 carece de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente.
Documentos relacionados:
Arts. 66 y 68 de la LGT (RCL 2003, 2945)
STS 25-11-2009 (RJ 2010, 1824)
Res. TEAC 22-9-2016 (JT 2016, 1248)
V. Vídeo-comentario a la STS 442/2020, de 18 mayo (RJ 2020, 1067)
