Una de las cuestiones que más interpretaciones ha generado históricamente entre los asesores fiscales es cuándo aplicar la conocida como “vis atractiva” del artículo 70. Dos de la Ley 37/1992 que establece que se considerarán localizados en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI) aquellos servicios que, según las reglas de localización aplicables a los mismos, no se consideren realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
La pregunta clave, en consecuencia, es determinar cuándo se puede considerar que un servicio se utiliza o explota efectivamente en el TAI.
A este respecto, recordemos que la Dirección General de Tributos (DGT) cambió su criterio anterior en la consulta V2267-16. Este nuevo criterio se puede encontrar también en otras consultas posteriores como la V1052-19 relativa a servicios de publicidad, en las que, en base a lo dictaminado por la Comisión Europea sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado, la DGT consideraba que, para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de dicha consulta era necesario que el servicio fuera utilizado por el destinatario, esto es, el cliente de la consultante, en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Conforme a este criterio, si el no residente al que facturábamos el servicio no realizaba operaciones sujetas al IVA en el territorio de aplicación del impuesto, el servicio prestado se localizaría en sede del destinatario y no deberíamos repercutir cuota de IVA alguno al mismo.
Pero, el año pasado y en sentido contrario a dicha interpretación, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 22 de julio de 2020 (procedimiento 00-01532-2017), al analizar el lugar de realización de una prestación de servicios publicitarios por parte de una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a entidades no establecidas en la Comunidad, mantiene los fundamentos y vuelve a los criterios recogidos en contestaciones vinculantes anteriores al cambio de criterio anterior de la DGT, como la V0629-13 y la V2292-13, de tal forma que la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del TJUE, que estableció la procedencia de la “vis atractiva” a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
En base a ello, el TEAC concluye en dicha resolución que, en prestaciones de servicios de publicidad, el país en el que se realiza la utilización y explotación efectivas es aquel desde el que se difunden los mensajes publicitarios, con independencia de que esa utilización la haga el destinatario inicial de la operación, o el destinatario ulterior en la cadena
Por su parte, la DGT, en las recientemente publicadas consultas (V0225-21, V0289-21, V0389-21 y V0288-21, todas de febrero de 2021), asume el criterio del TEAC y modifica el suyo anterior estableciendo que la regla de uso y explotación efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto a una entidad establecida fuera de la Comunidad, ya sea ésta su destinataria inicial o final, sean usados o explotados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de que cualquiera de dichas destinatarias realice en el referido territorio operaciones sujetas al Impuesto o no.
Por tanto, y como reflexión, únicamente quedaría pendiente por dilucidar la cuestión de si, por este cambio de criterio, la Agencia Tributaria puede proceder a la regularización de todos aquellos obligados tributarios que, durante el periodo de vigencia del criterio anterior, no hayan repercutido IVA a sus destinatarios no residentes, cuando deberían haberlo hecho de acuerdo con el nuevo criterio. Recordemos que, en alguna situación similar anterior, la Agencia Tributaria así lo ha hecho, pero, eso sí, no ha sancionado a los contribuyentes. Solo faltaría.
