El nuevo Plan General de Contabilidad de 2008 ha mejorado sensiblemente la información que proporcionan las cuentas anuales de las empresas y constituye, sin duda, un gran avance para conocer fiablemente la realidad económica y financiera que se esconde detrás los números. Pero el Plan está redactado con fines empresariales, no tributarios, y algunos de sus conceptos no pueden extrapolarse fácilmente al ámbito jurídico sin una norma que los defina.
Es el caso de las obligaciones implícitas y tácitas.
Todo jurista sabe que las fuentes de las obligaciones se pueden reconducir a dos: la ley y el contrato. En ambos casos, la obligación está amparada por la ley porque, en los ordenamientos modernos, el contrato es jurídicamente válido porque la ley, fuente última de todo el Derecho, lo reconoce como fuente de obligacines. Pero, con este matiz, hay dos modos de obligarse: quia voluit o quia fecit. En el primer caso el contenido de la obligación lo determina el obligado; en el segundo, es la ley la que hace nacer la obligación cuando se produce en la realidad el presupuesto de hecho abstractamente definido en ella. Y no hay más.
En el Plan Contable se definen las provisiones como pasivos que resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. A continuación se dice que las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. Los conceptos de obligación implícita o tácita no han formado parte, hasta ahora, del acervo jurídico y es lamentable que se hayan trasladado a la ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades sin precisar su contenido. Se hizo incluso unos meses antes de ser aprobado el Plan. Nos encontramos ante una situación de grave inseguridad jurídica a la que debería darse respuesta mediante una disposición legal o, cuando menos, reglamentaria. La Administración puede expresar su opinión a través de la respuesta a una consulta, pero dudo mucho de que con un acto administrativo de este tipo se disipen todas las dudas que origina el precepto.
La cuestión no es baladí. Afecta, nada menos, que a la deducibilidad de gastos en el Impuesto sobre Sociedades. En este impuesto se acepta, como regla general, la calificación contable de los gastos e ingresos, pero existe una importante restricción respecto de las provisiones, dado que el artículo 13 del Texto Refundido del impuesto establece que no se podrán deducir las provisiones derivadas "de obligaciones implícitas o tácitas". Es decir, son deducibles, por regla general, las provisiones derivadas de ley o de contrato, y no lo son las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. El embrollo brota de que, según lo antes dicho, estas últimas o derivan de la ley o del contrato o no son obligaciones.
Podríamos pensar en otra fuente de Derecho: la costumbre o los usos del comercio. En este caso podríamos admitir que de los actos no negociales de una persona puede la costumbre hacer surgir una obligación, pero aun en este caso, la obligación será contractual porque no existirá mientras no la acepte expresa o tácitamente el acreedor. Por otro lado, los "hechos" del deudor obligado por la costumbre habrán de ser interpretados como manifestación tácita de una voluntad de obligarse.
En definitiva, las obligaciones tácitas e implícitas no son sino obligaciones nacidas de la ley o del contrato. Pero el problema fundamental subsiste: ¿son o no son deducibles como gasto?
Una pista para interpretar la norma contable se encuentra en una resolución del ICAC de 25 de marzo de 2002 sobre reconocimiento, valoración e información de las cuestiones medioambientales. La regla segunda dice que el nacimiento de la obligación implícita o tácita "se sitúa en la expectativa creada por la Entidad frente a terceros al amparo de la actitud a favor y defensa del medio ambiente y a la que la Entidad no puede sustraerse. Se entiende que se ha creado esta expectativa cuando la Entidad ha aceptado una responsabilidad ambiental en una declaración pública o su actuación tradicional ha sido la asunción de dicha responsabilidad". Como puede apreciarse, se trata de obligaciones legales o contractuales, en el sentido antes expresado.
La misma resolución habla también de obligaciones derivadas de la evolución probable de la regulación medioambiental, en particular, proyectos y propuestas normativas, de la que la Entidad no podrá sustraerse. Pero esto no son propiamente obligaciones y, además, se mencionan como concepto distinto de las implícitas y tácitas.
En el espacio de este breve comentario no se puede abordar la tarea de intentar una respuesta al difícil interrogante. Quizá en otra ocasión vuelva sobre el tema. De momento, sirvan estas líneas como denuncia de una grave situación de inseguridad jurídica que, como he dicho antes, está demandando, como mínimo, una aclaración y desarrollo por vía de reglamento.
