- Este artículo ha sido publicada en el número 1027 de Actualidad Jurídica Aranzadi (AJA), regístrarte una vez en este enlace y recibirás una comunicación con cada número desde la que podrás acceder a la revista en Legalteca.
Las sociedades inmobiliarias que afrontan la renovación integral de un edificio suelen capitalizar la totalidad de los costes incurridos, registrándolos como mayor valor del activo en el balance, en lugar de imputarlos como gastos del ejercicio.
Esta práctica, aparentemente prudente desde un punto de vista contable, entraña un riesgo fiscal que conviene analizar con detenimiento: la potencial contingencia materializada en el momento de la transmisión del inmueble, en caso de que la Administración Tributaria cuestione la calificación de determinadas partidas capitalizadas y las reclasifique como gasto de un ejercicio fiscal anterior, impidiendo su deducción si ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.
Clasificar incorrectamente un gasto de mantenimiento como mejora puede generar una contingencia fiscal en el momento de la venta del inmueble
Ni la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF») ni la del Impuesto sobre Sociedades («IS») definen con precisión los conceptos de mejora —capitalizable— y de gasto de mantenimiento y reparación —deducible—, lo que obliga a acudir a la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
Dicha Resolución define reparación como el «proceso mediante el cual se restablece el funcionamiento de un activo inmovilizado», y mantenimiento como aquella actividad «que tiene por objeto mantener el activo en buen estado de funcionamiento, conservando su capacidad productiva». En el extremo opuesto, la ampliación se define como «el proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva», y la mejora comprende: «el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva».
Por consiguiente, solo los costes de renovación, ampliación o mejora que generen un incremento en la capacidad, la productividad o la vida útil del activo se incorporarán como mayor valor de éste.
La carga de la prueba recae sobre el contribuyente
La Dirección General de Tributos («DGT») ha emitido numerosas resoluciones a Consultas Vinculantes que trazan la frontera entre ambos conceptos. En este sentido, la DGT entiende que se consideran gastos de reparación y conservación, entre otros, la sustitución del cuadro eléctrico, puertas y ventanas, tuberías y grifería; el alicatado y solado; la sustitución de suelos y baldosas; o la pintura.
Por otro lado, un criterio especialmente relevante y reiterado por la DGT es el relativo a las instalaciones preexistentes: la incorporación por primera vez de una dotación que no existía previamente en el inmueble —como la calefacción, ascensores, o puertas de seguridad, entre otros—, así como la realización de intervenciones estructurales de tal magnitud que supongan una prolongación de su vida útil o un aumento sustancial de su eficiencia productiva y/o habitabilidad, se consideran inversiones o mejoras y, por tanto, mayor valor del inmueble. Por el contrario, cuando estas instalaciones ya existían y simplemente son sustituidas por motivos de su mantenimiento normal, mejoras estéticas o su estado de conservación, tienen la consideración de gastos de reparación y conservación y, por tanto, son deducibles.
La distinción entre mejoras y gastos de conservación y reparación exige una verificación y análisis individualizados de cada una de las obras ejecutadas. En cualquier caso, el contribuyente debe poder justificar debidamente ante la Administración Tributaria tanto las distintas obras realizadas y su coste, como el aumento de su eficiencia o capacidad productiva que les permite diferenciarse de las obras de mantenimiento o reparación.
La descripción genérica de «reforma integral» no implica, por sí sola, que las obras tengan la consideración de mejora
El Tribunal Económico-Administrativo Central («TEAC») ha precisado que las declaraciones genéricas del tipo «reforma integral» o similares no implican, por sí mismas, que las obras tengan la consideración de mejora. Asimismo, el TEAC también ha estipulado que, para capitalizar el valor de adquisición de un inmueble en función de mejoras, cada gasto debe estar debidamente desglosado, conservarse todas las facturas y acreditarse que las renovaciones han supuesto un incremento de su capacidad productiva, lo que en el ámbito inmobiliario se traduciría en un aumento verificable del precio de venta del inmueble o de los ingresos por arrendamiento.
Por su parte, las mejoras en la eficiencia energética de la propiedad, verificables y documentadas mediante la obtención de un certificado de eficiencia energética antes y después de las obras, podrían considerarse como una mejora de la capacidad productiva de la vivienda a efectos de calificar la renovación como una mejora.
Prescripción y límites del poder de comprobación
El Tribunal Supremo, en su sentencia 1244/2025, ha confirmado que los ingresos y gastos pertenecientes a un año anterior no pueden modificar la base imponible de ese ejercicio si ya ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, lo que implica que la deuda tributaria de ese período sea inexpugnable. A su vez, los contribuyentes no podrían rectificar los años prescritos incorporando gastos que inicialmente se trataron como mayor valor del activo.
Recomendaciones prácticas
Se recomienda revisar los gastos incurridos en ejercicios anteriores no prescritos para valorar si pueden recalificarse como gastos de conservación y reparación y, en consecuencia, considerarse deducibles en el IS/IRPF.
Un informe pericial sobre el estado del inmueble antes de las obras, con descripción detallada de las actuaciones previstas, puede resultar igualmente de gran utilidad.
En conclusión, entendemos que deben seguirse criterios estrictos y que, en general, solo deben capitalizarse las mejoras genuinas, es decir, los elementos añadidos al inmueble que no sustituyen a los existentes, las renovaciones que afectan a la estructura, la fachada o la cubierta del edificio, o las obras que aumentan la superficie habitable o la vida útil del edificio.
