El núcleo de la conducta típica en el llamado delito fiscal es la defraudación y su persecución es un mandato constitucional (art. 31.1. CE): exigencia inherente a «un sistema tributario justo» que se impone a todos los poderes públicos.
El Estado reacciona contra el fraude fiscal mediante las potestades de investigación y sanción –ius puniendi-. La defraudación puede cometerse por acción u omisión y, así, se entiende la defraudación como el perjuicio patrimonial causado por el incumplimiento consciente o mediante engaño o simulación de un deber tributario. El tipo penal (art. 305 Código Penal) establece un elemento subjetivo específico, «el ánimo de defraudar», que es consustancial a la intención o dolo y requiere la concurrencia de dos elementos intelectuales: saber lo que se hace y hacer lo que se quiere. Es suficiente y le basta el dolo eventual, es un conocimiento por parte del sujeto activo de la alta probabilidad de que las acciones u omisiones conlleven un fraude fiscal, el sintagma «ignorancia deliberada» a que se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo nº 830/2016 de 3 de noviembre.
Las modalidades defraudatorias de nuestro sistema punitivo son la elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie y la de obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales.
La conducta típica la constituye, en consecuencia, cualquier acción u omisión que evite total o parcialmente el pago por el obligado tributario y que supere la cuantía como cuota tributaria defraudada de 120.000-€ (vigente desde el 1 de octubre de 2004, tras la modificación del artículo 305 CP operada por la Ley Orgánica 15/2003). Frontera que sirve para delimitar si nos encontramos ante un delito fiscal o una infracción administrativa. En caso de que no la supere se resolverá por las normas extrapenales tributarias y jurisprudencialmente se trata como una condición objetiva de punibilidad y perseguibilidad.
La determinación de la cuantía forma parte de la competencia judicial, constituyendo una cuestión prejudicial de naturaleza administrativo-tributaria que debe resolverse en el proceso penal. Por lo general, el planteamiento de la Agencia Tributaria en relación a la cuota indiciaria en el expediente que se remite al Ministerio Fiscal será la base de la investigación y, salvo alternativas u opciones tributarias legítimas y lícitas, la base de la condena. No debe perderse de vista que todas las conductas que se detallan en la norma penal se insertan en una relación jurídico tributaria y para determinar las conductas lo hace por remisión a las normas tributarias tanto genéricas como específicas del tributo que se trate.
Me parece importante detenerme en la figura del «extraneus» que serían aquellas terceras personas ajenas a la obligación tributaria, tanto de personas o sociedades instrumentales interpuestas –testaferros- o por emisión de facturas falsas. En este sentido, la STS nº1885/2017, de 24 de mayo, da cuenta del catálogo de conductas defraudatorias cuando declara: «La experiencia da cuenta de que esos comportamientos plasman los más típicos mecanismos de los defraudadores fiscales: creación de aparentes sujetos pasivos interpuestos entre el verdadero y la Hacienda – las supuestas cesionarias de los derechos- y su deslocalización, ubicándolos en países diversos que dificulten el seguimiento en caso de investigación del devengo y percepción de los derechos negociados con terceros el seguimiento en caso de investigación del devengo y percepción de los derechos negociados con terceros…son otro paso más para incrementar el poder disimulador de la artimaña».
Merecen igual atención, pues suben al pódium penal y adquieren la condición jurídica de cooperadores necesarios cuando con su proceder ponen a disposición del contribuyente conocimientos específicos en materia tributaria que determinan eficazmente la comisión de un delito que, sin su aportación cualificada, no se hubiera realizado. De notable interés resultan los comentarios de la Sentencia del Tribunal Supremo 354/2017 de 24 de mayo, en el denominado «caso Messi» que dejó el siguiente mensaje a modo de aviso a navegantes: «Ciertamente resulta difícil de comprender que los asesores a los que se acudió hayan sido excluidos de toda preocupación acusadora por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado. Pero tan insólita actitud de esas acusaciones no puede incrementar el indeseable resultado de añadir a tal eventual impunidad la del defraudador aquí acusado».
Tras el sintético abordaje del delito, es el momento de descender a la exención de responsabilidad, principal novedad de la reforma del Código Penal de 1995 introducida en el precepto –apartado 4 del artículo 305-, y que consiste en la regularización de la situación tributaria. Doctrinal y jurisprudencialmente se le da carta de naturaleza de excusa absolutoria y respecto del concepto regularizar -aunque fue y es polémico- el Tribunal Supremo ha cerrado la discusión entendiendo que solo queda regularizada cuando se satisface el impuesto eludido, no bastando su mero reconocimiento por medio de la presentación sin ingreso de la declaración complementaria. El siguiente requisito es el temporal, es decir, la iniciativa de regularización «ex ante» la iniciación de las actuaciones de inspección o comprobación por la Agencia Tributaria, o con anterioridad a la de interposición de querella o denuncia.
Podría sintetizarse en lo que la doctrina del Tribunal Supremo ha venido a reconocer como el principio de íntegra regularización o regularización completa, que precisa y exige que la regularización sea, además, voluntaria y espontánea, completa y veraz y, en unidad de acto, incluyendo de forma detallada los datos falsos, incompletos u omitidos, de forma que cierre cualquier investigación posterior.
