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Blog Fiscalidad Internacional

24 de Julio de 2017

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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Los días que marcaron (y marcarán) una época…. La época PPT


12 de octubre de 1492. El descubrimiento de América constituye uno de los hitos que marca el inicio de la Edad Moderna. Ese mismo año, Antonio de Nebrija publica su "Gramática Castellana" que algunos autores consideran el inicio del Siglo de Oro de la literatura española.

14 de julio de 1789. El inicio de la revolución francesa constituye uno de los hitos que marca el inicio de la Edad Contemporánea.

11 de julio de 2010: La selección española de fútbol se proclama campeona del mundo y sitúa al fútbol español, de pleno derecho y por méritos propios, entre la élite del fútbol mundial (https://www.youtube.com/watch?v=uTPvYSBJozc). Inicio de la edad dorada del fútbol español.

7 de junio de 2017: Se celebra en la sede de la OCDE en París (¿ciudad de las luces?) la solemne ceremonia en la que se rubrica el Convenio Multilateral (CM) para la implementación de medidas del plan BEPS en los Convenios de doble imposición, en la que participan 67 países y que afectará, en principio, a más de 1.100 convenios de doble imposición a nivel mundial. Comienza la generalización de la cláusula anti - abuso "test de propósito principal" en los Convenios de doble imposición.

7 de julio de 2017 (¡¡¡¡VIVA SAN FERMÍN!!!!!!), se publica en el BOE el Protocolo que modifica el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y su Protocolo, hecho en Madrid el 24 de julio de 1992, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (https://www.boe.es/boe/dias/2017/07/07/), incorporando ya una cláusula anti - abuso "test de propósito principal". Inicio de un nuevo período de interpretaciones, dimes y diretes, y discusiones que seguramente le acabará costando dinero al contribuyente (como casi siempre) por un "quítame allá esas pajas".

Hay fechas que constituyen hitos señalados en los anales de la historia de la humanidad, de la misma manera que hay fechas señaladas en el calendario de obligaciones del contribuyente que alberga la web de la AEAT (para muchos, las vacaciones de verano comienzan el día 25 de julio de cada año, a las 23.59 horas), y hay fechas que recordaremos para la posteridad los profesionales que nos ganamos la vida mediante el asesoramiento tributario, aunque no sé si las recordaremos con alegría o con un gran dolor de cabeza......(¡bendita la hora en que se le ocurrió a alguien la mi....da del jo.....ooooo plan BEPS este!!).

Hasta la fecha, todos los convenios para evitar la doble imposición (tanto los que se inspiran en el Modelo de Convenio de la ONU como aquellos que se negociaron y aprobaron a la luz del modelo de Convenio de la OCDE) albergan un elenco de medidas o cláusulas anti - abuso cuya finalidad es evitar el "treaty shopping" o uso indebido de los Convenios de doble imposición por personas o entidades que no son sus destinatarios originales, mediante una restricción del ámbito de aplicación subjetivo de los Convenios en cuestión, de modo y manera que, en virtud de tales cláusulas, no basta que se trate de personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes y que se encuentren sujetas a tributación por su renta mundial en el Estado de residencia, sino que deben acreditar la concurrencia de una serie de requisitos y condiciones adicionales que les permitan ser considerados como "personas cualificadas" a efectos del Convenio.

Aunque cabe citar, entre otras medidas anti - abuso, las medidas contra la utilización de sociedades instrumentales o "conductoras", la cláusula general de limitación de beneficios o la cláusula dirigida a entidades que disfrutan de regímenes fiscales preferentes, la cláusula anti abuso estándar más habitual es la cláusula del "beneficiario efectivo", la cual pretende limitar los beneficios fiscales previstos en los Convenios de doble imposición para determinados tipos de rentas (dividendos, intereses y cánones) a aquellas personas o entidades que (i) demuestren que se encuentran comprendidos en el ámbito subjetivo de aplicación del Convenio por ser residentes fiscales de uno de los dos Estados Contratantes; (ii) que acrediten ser los titulares formales, en términos jurídicos, del derecho a percibir tales rentas, y (iii) que acrediten la disponibilidad efectiva de las rentas desde un punto de vista económico, lo que exige acreditar que también que son los verdaderos y legítimos titulares, en términos económicos, de las rentas en cuestión (lo que hoy en día también se ha generalizado en el plano contable y en el ámbito de la fiscalidad internacional bajo el principio de la "sustancia sobre la forma", o "substance over form").

En la práctica tributaria española (y, me atrevería a decir, que en la práctica generalizada de los países de derecho o tradición continental, especialmente en Iberoamérica) acreditar la condición de "beneficiario efectivo" de una renta es, principalmente, una cuestión de prueba que normalmente se resuelve de manera documental, si bien se trata de un concepto jurídico muy arraigado ya en nuestra praxis y que todos los "profesionales del sector" conocemos en mayor o menor medida, ya sea desde un punto de vista puramente teórico o académico, o bien desde la praxis profesional y la experiencia.

Pues bien, el Convenio Multilateral que se firmó el pasado 7 de junio en París incorpora y estandariza una nueva cláusula anti - abuso conocida como cláusula del test del propósito principal o "principal purpose test" (PPT) conforme a la cual, y en síntesis, los incentivos y beneficios fiscales de un Convenio para evitar la doble imposición no se aplicarán "[...] si se puede concluir razonablemente que, en vistas a todos los hechos y circunstancias relevantes, la obtención de tal beneficio fue uno de los principales motivos de cualquier acuerdo o transacción que ha resultado directa o indirectamente en dicho beneficio [...] excepto cuando se determine que la concesión del beneficio es conforme con el objeto y propósito de las disposiciones pertinentes del Convenio."

Desde mi humilde punto de vista, la cláusula PPT va a dar lugar a un sinfín de discusiones y desacuerdos entre contribuyentes y administraciones que, inevitablemente, se traducirán en un incremento significativo de la litigiosidad porque, a diferencia de la cláusula del beneficiario efectivo, la cláusula PPT introduce una serie de términos y conceptos indeterminados que darán pie a una valoración de los hechos por parte de administraciones tributarias de países con mentalidades e idiosincrasias muy diferentes, y con una realidad económica completamente dispar.

¿No les recuerda a "algo" eso de que la administración tendrá que valorar si los "principales motivos" de un acuerdo o transacción son la obtención, directa o indirecta, de un beneficio previsto en un Convenio de doble imposición?.......Y, por si eso no fuera suficiente, además la administración (ya sea la española o la del otro país involucrado en el acuerdo o transacción) tendrá que alcanzar una "conclusión razonable" al respecto.....

Un dato simple y objetivo para intentar atisbar la magnitud de "la que se nos viene encima": si se introduce la expresión "motivos económicos válidos" en el buscador genérico de una famosa base de datos legal que todos conocemos, se obtienen 5075 resultados, de los que 728 corresponden a jurisprudencia, 4.000 a doctrina administrativa, 134 son artículos doctrinales, 34 comentarios prácticos, 37 libros......

Pero bueno, en cualquier caso, BEPS y sus normas ya son una realidad, y la cláusula PPT es una realidad jurídica en vigor, en el ordenamiento jurídico - tributario español, desde el pasado 7 de julio en que se publicó en el BOE el nuevo Protocolo del Convenio de doble imposición suscrito entre México y España, el cual ha incorporado, la cláusula PPT que consagra el CM.

Por si esto no fuera suficiente, cabe recordar que el CM no solo consagra la cláusula PPT como norma anti abuso, sino que ofrece a los Estados que lo suscriban la posibilidad de adoptar la cláusula de "limitación de beneficios" como medida anti abuso, y además en su doble vertiente pues, de los 67 países firmantes, 12 han manifestado su opción por la "Simplified LOB" (adicional a la PPT), y otros 7 han indicado su intención de adoptar una "Detailed LOB".

Por último, y ya que estamos "metidos en harina" y en fechas que quedarán para la posteridad..... ¿Sabían ustedes que el 11 de julio (es decir, hace un ratito de ná) la OCDE anunció el lanzamiento del borrador de la actualización que se producirá este año 2017 del Modelo de Convenio (bilateral) de la OCDE, mismo que fue actualizado por última vez en 2014? En principio, el nuevo modelo estará alineado con las líneas maestras (valga la redundancia) del plan BEPS, pero sin duda esto también va a generar nuevas controversias, y mucho trabajo para los que nos dedicamos a estos menesteres.....

La opinión expresada en este artículo es exclusiva de su autor, y no puede ser imputada, asociada o relacionada con ningún miembro o persona de su entorno.


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