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Blog Fiscalidad Internacional

10 de Agosto de 2016

Guillermo Salceda Pacheco

Asesor fiscal internacional
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Nuevos escenarios en materia de EP'S

El Tribunal Supremo (TS) dictó el pasado 20 de julio una sentencia (recurso de casación número 2555/2015) que puede constituir un importante precedente en el ámbito de la tributación de empresas multinacionales, pues en la misma se viene a confirmar un criterio sentado previamente al respecto por la Audiencia Nacional (AN), y que venía siendo objeto de amplio debate.


La cuestión que se aborda nace con la evolución que venían experimentando las estructuras corporativas y las cadenas de producción de las compañías multinacionales, muchas veces por motivos tributarios, pero también por motivos de racionalidad económica vinculada a la centralización / descentralización / reubicación de ciertas actividades productivas o de administración. Esta evolución dio lugar a dos tipos de situaciones: (i) Por un lado, hubo empresas filiales distribuidoras que se convirtieron en simples comisionistas y (ii) por otro lado, hubo filiales que vieron reducidas sus funciones y pasaron a realizar meras tareas de manufactura o promoción, cuando todas ellas venían realizando con anterioridad funciones productoras y/o de comercialización. A estas nuevas estructuras se sumó el impacto de la economía digital, que también permitió una mayor centralización de funciones en algunos casos.

En principio, la conjugación de razones fiscales y motivos económicos permitió salvar muchas de estas estructuras cuando eran analizadas por el fisco, si bien ante estas nuevas situaciones, tres cuestiones pasaron a ser objeto de debate con la Administración Tributaria: (i) si la reorganización obedecía a la realidad de las funciones y riesgos asumidos por las entidades involucradas, (ii) cuáles eran las consecuencias de las reorganizaciones y de las nuevas estructuras en el marco de los precios de transferencia y (iii) si esas nuevas estructuras eran susceptibles de calificarse como establecimiento permanente (EP), lo que permitiría a las autoridades españolas gravar el beneficio generado en España por las sociedades no residentes a través de esas nuevas estructuras que se habían creado.

Pasado el tiempo, fue ésta última cuestión la que adquirió mayor importancia, pues mientras que las dos primeras limitaban sus efectos al ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IS) o del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), la última también extendía sus efectos al campo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y de otros tributos.

En síntesis, la Inspección de los Tributos pretendió calificar esas nuevas estructuras como un EP en virtud de la llamada "cláusula del agente", conforme a la cual se entiende que una empresa no residente opera y, por ende, realiza una actividad económica digna de gravamen en el territorio de otro Estado si dispone en el mismo de agente con suficientes poderes para contratar en su nombre y por su cuenta, de modo que, aunque la entidad no residente no opere formalmente a través de una sucursal, ni disponga de medios materiales o humanos en ese otro país, está obligada a tributar en éste si obtiene ingresos en mérito de la actuación de ese agente o representante.

Es decir, la inspección consideró que las nuevas funciones atribuidas a sociedades ya existentes, y que eran las filiales españolas de sociedades no residentes a las que se había atribuido nuevas y diferentes funciones de las que venían desempeñado anteriormente, determinaban la "aparición" de un nuevo EP en España, a través del cual la sociedad no residente estaba realizando nuevas actividades económicas (y diferentes de las que conformaban el objeto social de sus filiales españolas) susceptibles de gravamen a todos los efectos. La inspección de los tributos defendió dicho criterio, incluso, por el simple hecho de que la sociedad no residente dispusiese de almacenes o instalaciones en España, aunque fuese a través de otra entidad del mismo grupo.

Frente a estas consideraciones, cabía oponer criterios emanados del modelo de convenio de la OCDE y de los comentarios al mismo, de modo que cuando la sociedad no residente estaba localizada en un país con el que España hubiera suscrito un convenio de doble imposición, cabía oponerse a los criterios de la inspección si el representante era económicamente independiente, o si los almacenes o instalaciones tenían un carácter meramente auxiliar o preparatorio, o bien si el agente actuaba en su propio nombre y por su cuenta, o en lugar de actuar en nombre y por cuenta de su principal.

En suma, surgió un gran número de debates y discusiones centradas en hechos y cuestiones fácticas, más que en argumentos jurídicos, cuya resolución dependía en última instancia del TS.

Pues bien, nuestro Alto Tribunal ha respaldado, al igual que lo había hecho previamente la AN, la postura de la Administración Tributaria, lo que abre las puertas de par en par a dos nuevos escenarios con los que habrá que lidiar en el futuro: (i) Por un lado, a partir de ahora habrá de tener presente que cabría considerar que una entidad no residente opera en España a través de un EP - y, por ende, deberá tributar en España por el beneficio imputable al mismo - si actúa en territorio español por medio de un agente o comisionista económicamente dependiente, aunque éste actúe formalmente en su propio nombre, siempre que negocie la celebración de contratos que en última instancia vinculan u obligan al comitente principal (esto es, a la empresa no residente). (ii) Por otro lado, cabría entender que una sociedad no residente podría estar operando en España a través de un EP si dispone de instalaciones o almacenes situados en territorio español siempre que, en su conjunto y por las funciones realizadas, esas instalaciones o almacenes carezcan de un mero carácter auxiliar o preparatorio; esto es, si esos almacenes o instalaciones no se limitan al estrictamente depósito de mercancías o materiales para su entrega o transformación por terceros.

A través de esta sentencia, el TS no sólo mantiene el criterio que ya había dejado entrever en dos sentencias previas sino que, además, se aparta deliberadamente de los criterios mantenidos sobre este mismo asunto por otros tribunales extranjeros e, incluso, va más allá de las soluciones ofrecidas por la OCDE en la acción 7 del plan BEPS.

El Consejo de Estado francés (decisión de 31 de marzo de 2010; caso Zimmer) entendió que un comisionista no da lugar a un EP si actúa en nombre propio cuando media un convenio de doble imposición. La propia OCDE considera necesaria una reforma del Modelo de Convenio para permitir soluciones cercanas a las sostenidas por el TS, las cuales soslayan problemas de costes de gestión y de atribución de rentas a esos hipotéticos establecimientos permanentes, sin que sea realista confiar la solución a un mayor uso de los procedimientos amistosos.

En el camino escogido por el TS se vislumbra la búsqueda de una solución justa y equitativa y, de hecho, en la propia sentencia el TS reconoce que la solución adoptada responde a la finalidad y función a cumplir en la regulación de la fiscalidad internacional, que pretende la distribución equitativa de las cargas impositivas y de los beneficios empresariales entre los Estados, en un escenario muy diferente al existente cuando surgen los Convenios de Doble Imposición y en un mercado globalizado, en el que las empresas multinacionales intentan trasladar los beneficios obtenidos en otros Estados hacia otros de baja o nula tributación. El TS concluye que no cabe, por tanto, una solución basada en una interpretación estrictamente formalista, literal y estática de los convenios de doble imposición, aunque ésta haya sido preferida por tribunales de otros países.

La opinión expresada en este artículo es responsabilidad exclusiva de su autor.



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