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Blog Fiscalidad Internacional

16 de Mayo de 2019

Fátima Blanco Calleja

Head of Tax de LG Electronics España

¿Un régimen de expatriados más laxo?

Este beneficio fiscal que nace en la Ley 40/1998 con la finalidad de favorecer la compatibilidad e internacionalización de las empresas, cuestión reiterada por los tribunales, es confirmado ahora por la sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 del Tribunal Supremo como “pensado en beneficio de los trabajadores”. Esta sentencia afirma además que “no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece”. Dos afirmaciones que en conjunto podrían cambiar el escenario material sobre el que las empresas o los trabajadores aplicarían este beneficio.


Si bien el artículo 7.p de la Ley de IRPF es concreto en cuanto a los requisitos necesarios para el disfrute de esta exención y genera un ámbito amplio de aplicación, la doctrina ha tejido una interpretación muy restrictiva respecto al marco contextual de beneficio de este precepto.

En la aparente línea de la sentencia de realizar una interpretación literal y estanca del artículo, se debe tener presente que los requisitos solo existen expresamente sobre la figura del perceptor de la renta que debe ser residente fiscal español, el tipo de renta que debe ser del trabajo, la localización efectiva de este en el extranjero, la residencia fiscal extranjera de la entidad destinataria, y en el caso de que las entidades involucradas deban regirse por el artículo 18 de la Ley del IS por ser vinculadas, sobre el impacto ventajoso o de utilidad de los servicios prestados en la destinataria. Sin embargo, a sensu contrario, nada dice la literalidad de la norma sobre la residencia de la entidad empleadora, la naturaleza de la vinculación laboral, el tipo de actividades que realice el trabajador desplazado, si la beneficiaria de los trabajos debe ser en exclusiva la entidad extranjera, o sobre si el territorio de realización del trabajo deba ser el mismo que el territorio de residencia de la entidad destinataria del mismo. En el ámbito de la carga de la prueba, tampoco exige como elemento objetivo del desplazamiento al extranjero y realización efectiva de los trabajos la emisión de certificados de contenido específico emitidos por las entidades involucradas, o la declaración por parte de la empresa empleadora de la exención en el modelo anual de retenciones 190. Cuestiones que en la práctica, o la doctrina o en el ámbito de Gestión de la Administración, se han interiorizado como casi pacíficas.

En la misma línea pero respecto a los servicios intra-grupo, si bien como ya decíamos el propio precepto se remite al artículo antiguo art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo  (actual art.18), exigiendo los requisitos de la valoración del servicio de acuerdo al apartado anterior y el impacto ventajoso del servicio, de la lectura literal no se dice nada sobre la facturación del mismo. Aunque esta reflexión pudiera caer en lo simplista, no sería menos cierto que siendo el fundamento de la norma "favorecer al empleado", determinar la inaplicación de la exención debido a la falta de pago del servicio, iría como dice la sentencia "contrario a la lógica", que en este caso sería el propio fundamento de la norma. Otro debate distinto sería la "lógica económica" del escenario.  Siguiendo en la línea de interpretación estricta establecida en la sentencia, a priori, la falta de mención expresa sobre la residencia de la entidad empleadora y por tanto ante la hipotética posibilidad que una residente fiscal español, con relación de ajenidad y dependencia con una entidad empleadora residente en un territorio distinto, deba viajar fuera de España por razones laborales o bien al domicilio de su propia entidad empleadora o a las oficinas de otra entidad del grupo en un tercer país, pudiera beneficiarse del art. 7.p, hace que, cayendo en el supuesto de operaciones vinculadas, la comprobación del cumplimiento del art. 18.4 y 18.5 por parte de la administración tributaria escape a la potestad de la misma en tanto el Impuesto sobre Sociedades "devengado" no sería español.

No obstante, antes de concluir un repentino cambio de criterio de índole más aperturista, es preciso tener presente que la propia sentencia, cita expresamente: "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT". Pues bien, al acudir al art. 12 de la LGT, se encuentra una remisión directa al artículo 3 del Código Civil que dice: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas". Estas dos últimas redacciones vierten cuatro aspectos claves como son 1) la letra de la ley, 2) la relación con el contexto, 3) realidad social del tiempo y 4) finalidad.

Volviendo por ejemplo al ámbito de la aplicación de la exención del art. 7.p a un empleado residente en España que se desplaza a otro territorio para realizar un trabajo en beneficio de una entidad del grupo, parece lógico aceptar que el contexto del desplazamiento sería el de una operación vinculada y que por tanto, una visión unificada en lugar de estanca de los tributos en juego, sería lo que busca el legislador en este caso. No obstante, el aspecto de la "realidad social del tiempo", parece una llave a la interpretación conveniente del espíritu de la misma y con ella, la posibilidad de la alteración de los requisitos de las pruebas según lo que se interprete que el legislador busca en cada momento, que a la postre, conllevaría implícita una situación de inseguridad jurídica. En conclusión, tomaría esta sentencia como una pequeña luz en el camino, con la prevención de recordar que en la actualidad la mayoría de políticas de expatriados de las empresas son configuradas muy en base a lo establecido a lo largo del tiempo por la doctrina y no por la literalidad de la norma.


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