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Blog sobre Tributación Indirecta

11 de Septiembre de 2017

Fernando Matesanz

Director y fundador de Spanish VAT Services Asesores

Ana González Martínez

graduada en Administración y Dirección de Empresas y Derecho por la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid

Establecimientos permanentes en el IVA

A pesar de ser un asunto que ha sido controvertido durante largos años y que, por lo tanto, ha sido objeto de numerosos estudios y debates, a día de hoy continúa existiendo una considerable falta de armonización en el seno de la UE sobre el concepto de “Establecimiento Permanente” así como sobre los distintos efectos que dicho concepto tiene en la tributación directa e indirecta de las operaciones realizadas por las compañías. Esta falta de coordinación ha llegado hasta el punto de que existen situaciones en las que, como consecuencia de la falta de interpretación armonizada, se dan casos de “doble no imposición” en operaciones internacionales.


El concepto de establecimiento permanente a efectos del IVA (se suele referir a él con el término Fixed Establishment en contraposición al término Permanent Establishment, que se refiere, normalmente, a un establecimiento a efectos de tributos directos) adquiere relevancia a la hora de determinar conceptos tales como el lugar de realización del hecho imponible en el IVA, quién es el sujeto pasivo de una determinada operación, cómo, dónde y de qué manera se podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado y el derecho a obtener su devolución. Todos ellos son conceptos fundamentales para un correcto funcionamiento del IVA y forman parte del propio mecanismo que rige el impuesto.

A pesar de que la Directiva del IVA hace mención al concepto de establecimiento permanente (artículos 44, 45 ó 307, por citar algunos), no incluye una definición del mismo. Para ello es necesario acudir al Reglamento 282/2011, CE, de Ejecución de la Directiva que señala que deberá entenderse por establecimiento permanente "cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica (...) que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento".

Si bien esta definición tiene bastante en común con la definición que podríamos dar del concepto establecimiento permanente a efectos de tributos directos, leyéndola con calma vemos como parece ser perfectamente posible tener un establecimiento permanente a efectos del IVA sin que desde dicho establecimiento se realice ningún tipo de actividad. Algo, a priori, difícil de explicar en el ámbito de la tributación directa. Se trata, por tanto, de un concepto pasivo de establecimiento permanente que únicamente exige contar con una serie de medios técnicos y humanos para poder recibir servicios. Con esta definición se pretende determinar dónde se sitúa el lugar de realización de una determinada operación y donde, en última instancia, quedará la operación gravada por el IVA.

Con el tiempo, y con el fin de mejorar el funcionamiento del IVA, se han ido introduciendo modificaciones en la normativa comunitaria del IVA y también en las distintas normativas nacionales (en el artículo 84 de nuestra Ley del IVA, por ejemplo) para dotarnos de un concepto más activo de establecimiento permanente. Se trata del criterio de la "intervención" en la realización de la operación. De esta forma, una operación se entenderá realizada desde un determinado establecimiento permanente si dicho establecimiento ha intervenido realmente en la realización de la operación. Si no ha sido así, la entidad tendrá la consideración de no establecida, al menos para esa determinada operación. Esto supone, una vez más, una diferencia importante entre la tributación directa e indirecta. Esto, además, tiene especial relevancia en los procedimientos de devolución del IVA soportado en distintos países por los sujetos pasivos del impuesto. Como es sabido, los procedimientos a seguir para obtener dicha devolución se dividen entre un procedimiento general que afecta a empresarios establecidos  en el país en el que se soportaron las cuotas del IVA y un procedimiento especial para empresarios no establecidos en el país en el que se soportaron las mismas. Ahora bien,  para asegurarse que se sigue el procedimiento correcto, será necesario determinar no sólo la existencia del establecimiento, sino también la intervención del mismo en las operaciones, que ha de ser una intervención real.

Se podría concluir que el concepto de establecimiento permanente no está alineado a efectos de tributos directos e indirectos, lo cual, en nuestra opinión, tiene todo el sentido puesto que la naturaleza, el funcionamiento y el fin último de ambos tipos de impuestos nada tienen que ver.

En este sentido es importante señalar  que, como normal general, las autoridades de los distintos países (no todos), y España no es una excepción en este asunto, suelen concluir que la existencia de un establecimiento permanente a efectos de tributos directos siempre implicará la existencia de un establecimiento permanente a efectos de tributación indirecta. Sin embargo, al revés no siempre ocurre igual. En el caso español, por ejemplo, una compañía puede contar con un establecimiento permanente a efectos del IVA que no necesariamente sea un establecimiento permanente a efectos de tributos directos. Es decir, el contar con un Fixed Establishment, no necesariamente implica contar con un Permanent Establishment. Este es el caso, por ejemplo, de las compañía no residentes que cuentan con algún tipo de instalación de carácter logístico en España para almacenar y entregar sus mercancías a clientes (caso típico de ventas en consignación). Si disfrutan de dicha instalación en calidad de propietario o de arrendatario, serán consideraras como establecidas a efectos del IVA, lo que condicionará el tratamiento de toda sus operaciones en España (procedimientos de declaración y devolución, condición del sujeto pasivo, obligaciones formales y de facturación, obligación de repercusión, entre otras). Sin embargo, este tipo de instalaciones, cuyo fin es de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías no pueden considerarse como establecimiento permanente a efectos de tributación directa.

Por todo ello, una compañía puede estar establecida y no establecida en un determinado territorio al mismo tiempo, dependiendo del tipo del impuesto al que nos refiramos. Incluso podría considerarse establecida para una determinada operación y no estarlo para otra dependiendo del grado de intervención en la misma. Esto no siempre es fácil de implementar en la práctica en el día a día de la empresa y lo que, en nuestra opinión es una asunto más grave, no siempre es comprendido por la Administración de los tributos que aún a día de hoy en muchos casos no hace  esta necesaria distinción entre tributación directa e indirecta.

Todo esto se complica aún más debido a la complejidad de las nuevas formas de operar. La economía digital hace que el concepto tradicional de establecimiento permanente, visto como una oficina o un lugar desde el que un número de personas hace una serie de operaciones, haya quedado obsoleto. Las nuevas formas de vender bienes y servicios han supuesto una revolución económica que también afecta a la fiscalidad de las operaciones y muy especialmente a la fiscalidad indirecta de las mismas.  Conviene, por lo tanto, armonizar normativa y criterios. La propuesta de la comisión para la creación de un mercado único digital que incluye destacadas disposiciones en materia del IVA parece ser un buen punto de partida.


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