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Consulta vinculante núm. V3110-15 Dirección General de Tributos Madrid () 16-10-2015

Marginal: JT\2016\132

Tribunal: Dirección General de Tributos Madrid

Fecha: 16/10/2015

Jurisdicción: Vía administrativa

núm. V3110-15

Ponente:

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de reestructuración realizada con la finalidad de reorganizar los activos y las participaciones del grupo a los efectos de una gestión más ordenada y eficaz, permitiendo evitar ineficacias en términos de gestión: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa.

La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

NÚM.-CONSULTA

V3110-15

SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

16/10/2015

Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , IVA, arts: 5 y 7 LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , Ley 27/2014 arts: 76.3, 76.4 y 89.2.

La entidad consultante, es una sociedad íntegramente participada por la entidad A, entidad cotizada en el mercado continuo español. La actividad principal es la promoción inmobiliaria, tanto la venta como el alquiler.

El patrimonio de la entidad consultante está constituido por activos inmobiliarios y por pasivos asociados a los mismos, así como participaciones en entidades residentes y no residentes en España, que, a su vez, desarrollan también una actividad inmobiliaria.

Por lo que se refiere a los elementos patrimoniales asociados a la actividad inmobiliaria, parte de los mismos se encuentran destinados a la actividad de venta y otra parte a la actividad de arrendamiento, disponiendo a tal efecto de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de cada una de estas dos actividades.

La entidad consultante lleva una contabilidad separada para cada una de las actividades, venta y arrendamiento. Este hecho queda reflejado tanto en las Cuentas Anuales individuales como en sus Cuentas Anuales consolidadas, reflejando los ingresos originados como consecuencia de la promoción inmobiliaria destinada a la venta por un lado y los activos destinados al arrendamiento por otro. La entidad consultante cuenta con suficientes medios personales y materiales para el desarrollo tanto de la actividad de promoción para la venta como de la actividad de promoción para el arrendamiento de bienes inmuebles.

La entidad consultante tiene también en su balance participaciones en entidades residentes en España, entre las que destacan, el 100% de las acciones de la entidad V y las participaciones en la entidad C en un 97,47%, además de participaciones en otras entidades no residentes en España.

Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de las siguientes operaciones:

1º) Aportar a una sociedad de nueva creación los activos y pasivos destinados a la actividad de arrendamiento inmobiliario, junto con los medios materiales y humanos asociados a la misma. En principio no se aportarían la totalidad de los activos destinados a la actividad de arrendamiento, quedándose fuera de la aportación los siguientes activos:

a) Las residencias de estudiantes, puesto que el negocio de residencia de estudiantes es autónomo y diferenciado en sí mismo, susceptible de calificarse como una unidad económica autónoma y diferenciada del resto del negocio de arrendamiento en sentido estricto, y la consultante cuenta con una contabilidad separada y con los pertinentes medios materiales y humanos necesarios específicos para el desarrollo de la misma.

b) Un número muy reducido de viviendas, que en principio se van a destinar a la venta.

c) Las oficinas, que aunque en principio serán objeto de aportación, para la transmisión de dicho edificio se requiere la concesión de la correspondiente autorización por parte del órgano administrativo competente. Este condicionante ha sido fijado como condición suspensiva, que deberá verse cumplido antes del otorgamiento de la escritura de segregación.

d) Plazas de aparcamiento, los dos parkings de los que dispone la entidad consultante no serán objeto de aportación por las características diferenciales de estos activos. Así, en uno de ellos, la entidad consultante sólo es propietaria del 4,7% en proindiviso del mismo y se encuentra cerrado por problemas de gestión. En cuanto al otro, se explota como aparcamiento de rotación y de abonados, y por lo tanto, su explotación tiene unas características diferenciales respecto al resto de activos el alquiler

e) Centro comercial, que es un centro degradado y sin posibilidad de recuperación con una altísima desocupación. La participación de la entidad consultante en la comunidad de propietarios es del 52% sin capacidad de toma de decisiones. Por problemas técnicos y de índole administrativa en el inmueble que dificultan su arrendamiento, además de no contar con la capacidad de decisión de estos activos llevan a su no aportación a la sociedad de nueva creación.

f) Hoteles: hay un único hotel que no sería objeto de aportación puesto que es explotado por la consultante. El resto de hoteles en la medida en que se encuentran alquilados serán objeto de aportación.

En cuanto al resto de activos destinados al arrendamiento de otras tipologías, en principio se aportarían la totalidad de los mismos. No obstante, la aportación de determinados activos sujetos al régimen de concesión administrativa y derecho de superficie está condicionada a la obtención de la correspondiente autorización por parte del órgano administrativo correspondiente, de modo que, de no producirse esa autorización la aportación no se llevaría a cabo.

Igualmente, en relación con el suelo, tanto para la promoción de viviendas destinadas para ser arrendadas como para el desarrollo terciario para alquiler, se plantea la posibilidad de que los mismos, o parte de ellos, en la medida en que previamente a la fecha de transacción no estén asignados a la actividad de arrendamiento o venta, se aporten con carácter previo e individual o colectivamente a otras entidades, las cuales se encargarían de su gestión y promoción. En la medida en que el producto de esas promociones se destine a la venta, no será objeto de transmisión a la nueva sociedad. Aquellos productos de las promociones que se fuesen a destinar al arrendamiento se transmitirían a la sociedad de nueva creación, bien mediante la aportación de las participaciones en las entidades que han realizado esa promoción inmobiliaria, bien mediante la venta directa a la nueva sociedad del producto de las promociones por parte de las sociedades promotoras.

Respecto a los medios materiales y humanos, la entidad consultante tiene asignado y diferenciado un personal especializado en el arrendamiento de inmuebles, especializándose en relación a las distintas tipologías establecidas con anterioridad y disponiendo de un lugar de trabajo para el desempeño de dicha actividad con los medios materiales necesarios.

La entidad consultante aportaría a la sociedad de nueva creación, junto con los activos destinados al arrendamiento, el personal encargado tanto de la gestión de los activos destinados al arrendamiento como el personal soporte necesario para la gestión autónoma de la propia sociedad de nueva constitución. La entidad consultante podría aportar a la nueva sociedad, sus participaciones en las entidades A y B.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Reorganizar los activos y las participaciones del grupo a los efectos de una gestión más ordenada y eficaz, desde un punto de vista jurídico y económico.

-Racionalizar las distintas actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad consultante, permitiendo evitar ineficacias en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros.

-Permitir la entrada de nuevos inversores a la actividad de arrendamiento, sin que los mismos participen en la actividad de compra venta.

-Separar los distintos negocios desvinculándolos mutuamente del riesgo empresarial del otro, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en cada actividad.

1º) Si la operación descrita a aportación de la rama de actividad de arrendamiento se puede acoger al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .CUESTION-PLANTEADA 2º) Si la aportación descrita, podría calificarse como la transmisión de una unidad económica autónoma, a efectos de la aplicación de la regla de no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1º de la Ley de dicho Impuesto.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) considera como aportación no dineraria de rama de actividad ”la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como ”el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) establece que

”4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ”rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso planteado, se pretende aportar la rama de actividad de arrendamiento que desarrolla la entidad consultante, consistente en los activos y pasivos asociados a dicha actividad, junto con los medios materiales necesarios para el desarrollo de la actividad y el personal contratado necesario para el desarrollo de la misma. En concreto, en la configuración de la rama de actividad de arrendamiento cabe señalar que:

- Las residencias de estudiantes parecen constituir un negocio autónomo al margen de la rama de actividad de arrendamiento.- Las viviendas que van a ser destinadas a la venta tampoco deben incluirse en la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles.- Los parkings parecen tener unas características diferenciales de gestión respecto del resto de inmuebles, sin que en este caso se consideren incluidos en la rama de actividad objeto de aportación.- El hotel objeto de explotación por la propia entidad consultante no forma parte de la rama de actividad de arrendamiento.

Por otra parte, existen determinados elementos afectos a la rama de actividad de arrendamiento (las oficinas y el centro comercial) que no son objeto de aportación, bien por estar pendientes de autorización administrativa o bien por existir impedimentos técnicos, de índole administrativa y de toma de decisiones respecto de los mismos. El hecho de que estos elementos no sean objeto de aportación no desvirtúa la configuración de la rama de actividad, y por ende, su aportación a una entidad, por cuanto existen causas ajenas a la voluntad de la consultante para realizar su aportación. Por tanto, la operación proyectada en los términos expuestos podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 76.3 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , según el cual:

”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reorganizar los activos y las participaciones del grupo a los efectos de una gestión más ordenada y eficaz, desde un punto de vista jurídico y económico, racionalizar las distintas actividades económicas que actualmente desarrolla la entidad consultante, permitiendo evitar ineficacias en términos de gestión, de costes y de imagen frente a terceros, permitir la entrada de nuevos inversores a la actividad de arrendamiento, sin que los mismos participen en la actividad de compra venta y separar los distintos negocios desvinculándolos mutuamente del riesgo empresarial del otro, así como disociar e independizar las decisiones de inversión en cada actividad. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), ”Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo lo siguiente:

”Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(….)”.

Tercero.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1582 y RCL 2015, 342) , que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, regula el siguiente supuesto de no sujeción:

”1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1582 y RCL 2015, 342) citada, ”clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.

La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 (TJCE 2003, 395) y de 10 de noviembre de 2011 (TJCE 2011, 352) , recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que ”el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por lo que respecta a una ”universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .

Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

De la descripción de los hechos realizada por el consultante se desprende que la entidad consultante transmite una unidad de negocio autónoma pues la misma es comprensiva, en particular, de activos y pasivos afectos a la actividad y del personal especializado tanto para la gestión como el personal de soporte con funciones financieras, jurídicas…, aunque no se transmitan todos los activos afectos a la actividad de arrendamiento.

Así pues y sobre la base de la información que se ofrece en el escrito de consulta, el caso planteado parece que puede considerarse como la transmisión de una universalidad de bienes, y es aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) .

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.

 
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