Sentencia de la Audiencia Nacional, sección 2ª, de 18 diciembre 2007

Madrid, a dieciocho de diciembre de dos mil siete. Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 793/2004 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª. PILAR IRIBARREN CAVALLE en nombre y representación de Dª.Penélopefrente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRÍGUEZ.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, con fecha de 10/9/2004 el presente recurso contencioso- administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado adicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través delescrito presentado en fecha de 8/11/2005, en el que, después de alegar los hechos y fundamentosjurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con laconsiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre yrepresentación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escritopresentado el 22/11/2005 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables,terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resoluciónimpugnada.

CUARTO.- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dio traslado dela demanda al Sr. Abogado del Estado y a la parte actora quienes evacuaron en sendos escritos deconclusiones quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de estaSala de fecha 26/11/2007, se señaló para votación y fallodel presente recurso el día 11/12/2007 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en sutramitación las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representaciónprocesal de Dª.Penélopese impugna la resolución, de fecha28 de mayo de 2004,del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimaba el recurso de alzada interpuesto,sin perjuicio de lo contenido en el último fundamento de derecho, y confirmaba la resolución delTribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 27 de marzo de 2002, a su vez,desestimatoria de la reclamación económico administrativa nºNUM000, interpuesta por elrecurrente contra el acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de InspecciónRegional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria deValencia, de fecha 22 de abril de 1999, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,correspondiente al ejercicio 1991, cuya cuantía asciende a la suma de 4.387.443,1 euros(730.009.108 ptas). El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 433.798.430 pts.

SEGUNDO. Aduce la parte recurrente los siguientes motivos de impugnación:

A.- Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante laoportuna liquidación. Iniciadas las actuaciones de comprobación el 21 de mayo de 1996,concluyeron el 3 de mayo de 1999, de cuyo período más de un año transcurrió estando vigente laLey 1/1998, cuya disposición transitoria primeraotorgaba a la Administración el plazo de un año apartir de su entrada en vigor para terminar los procedimientos de inspección vigentes. De noconsiderarse aplicable dicho plazo, ha de entenderse prescrito el derecho de la Administración adeterminar la deuda tributaria, al haber excedido el procedimiento de inspección el límite temporalde duración de las actuaciones de investigación y comprobación que el Tribunal Supremo impone alos procedimientos iniciados desde elReal Decreto 803/1993y hasta la entrada en vigor de laLey 1/1998, de manera que cuando se dictó el acuerdo por el Inspector Jefe, ya había transcurrido elplazo de prescripción: Habiendo finalizado el plazo de presentación en período voluntario de ladeclaración impositiva el 21 de junio de 1992, el acta objeto de reclamación que culmina lasactuaciones de comprobación e investigación de fecha 13 de noviembre de 1998, se formalizócuando el procedimiento de inspección había caducado, por el transcurso de cinco años, el 21 dejunio de 1997.

B.- Caducidad del procedimiento inspector por infracción delartículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección Tributaria. Incoada el acta con fecha de 13 de noviembre de 1998y evacuado por elcontribuyente el trámite de alegaciones con fecha de 9 de diciembre siguiente, el Inspector Jefedicta el acuerdo de liquidación el 22 de abril de 1999, siendo notificado a aquel el 3 de mayosiguiente. Caducado el procedimiento, el acto dictado posteriormente es nulo de pleno derecho.

C.- Otros vicios del procedimiento: a) ausencia de justificación en el expediente de los criterios enbase a los cuales se seleccionó a Dª.Penélopepara ser objeto de inspección(arts. 18, 19 y 29RGIT); b) nulidad de las actuaciones desplegadas por la actuariaDªMagdalena(arts. 16 y 31, Real Decreto 939/1986; art. 5.4 y 10, OM 26 de mayo de 1986); c) – Falta deconcurrencia de los requisitos previstos en elartículo 31, 3, del Real Decreto 939/1986, paraentender justificadamente interrumpidas las actuaciones inspectoras desde el Acuerdo deinterrupción, 8 de mayo de 1998, y la diligencia de 14 de abril de 1998.

D.- Nulidad del acuerdo de liquidación, por la nulidad del acto de declaración de fraude de ley, porvicios en el procedimiento: -inadecuación de laLey 30/1992para su declaración; -incompetencia delDelegado Especial de la AEAT para su declaración; y caducidad del procedimiento especial dedeclaración de fraude de leytributario.

E.- Imposibilidad de dictar la liquidación hasta que el acto de declaración de fraude de ley sea firme.Al ser la propia Administración la que unilateralmente, en el marco de la declaración de fraude deley tributario, aplica el gravamen a un presupuesto de hecho no tipificado por el legislador, sueficacia debe quedar suspendida hasta que sea declarada firme(art. 57.2, Ley 30/1992, en relacióncon elart. 23.3 de la Ley General Tributaria). Por tratarse de una actuación excepcional, tanto elReglamento aprobado porReal Decreto 1919/1979, como el proyecto deReglamento de 1995,retrasan la emisión de la liquidación subsiguiente al momento en que la propia declaración defraude deley sea firme. Se remite en este sentido al recurso 715/2004, seguido ante la Sección Cuartade esta Sala y en que se impugna el acto administrativo de declaración de fraude de ley.

El Abogado del Estado rechaza la existencia de prescripción del derecho a liquidar, puesto que lamisma se produce solamente por la no interrupción del plazo de prescripción y su transcursocompleto debida a una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, que no es el caso.Rechaza también la existencia de caducidad por infracción delart. 60.4 RGIT, porque lainobservancia del plazo allí establecido no da lugar a prescripción ni a caducidad. Considera que losdefectos de procedimiento alegados de contrario deben examinarse a la luz de la doctrina de laSalasobre la inexistencia de indefensión que pueda motivar una nulidad de actuaciones,estimando, además, que el recurrente carece de razones para su alegación. Se opone a lasupuesta nulidad de la declaración de fraude de ley y caducidad de la propia declaración,remitiéndose a lasentencia de esta Sala de 23 de septiembre de 2004 (Rec. Cont. Admvo. 2/319/02). Considera que la incompetencia del Delegado Especial de la AEAT es alegada decontrario en base a consideraciones de carácter subjetivo, siendo así que dicha competenciaresulta de las normas rectoras del procedimiento, así como delart. 93 de la Ley General Tributaria.Señala que la alegación de caducidad es rechazable por los propios fundamentos de la resolucióndel Tribunal Económico-Administrativo Regional. Termina indicando que la alegada imposibilidad deliquidar hasta la firmeza de la declaración de fraude de ley es contraria al principio de ejecutividadde los actos administrativos.

TERCERO. Como antecedentes de la cuestión litigiosa planteada, cabe destacar los siguientes, atenor del expediente administrativo instruido, y de acuerdo con los Antecedentes de Hecho de laresolución impugnada.

1º.- Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996, se iniciaron en relación con el ahorarecurrente actuaciones de comprobación e investigación relativas alIRPF, ejercicios de 1990 a1993.Con fecha de 27 de mayo de 1998, se acordó por el Delegado Especial de la AEAT deValencia la apertura del procedimiento especial de fraude deley respecto al mismo, por IRPF, ejercicio 1991, en virtud de la imputación de la base imponible de la sociedad DIVERSASACTIVIDADES S.A. El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto el expediente al interesado paraalegaciones, siendo presentadas el 10 de julio de 1998. En el informe de los actuarios -instructores,de fecha 10 de septiembre de 1998, se ponía de manifiesto que los miembros de las familiasGregorioyJose Ignacio, de la que forma parte el hoy recurrente, hicieron durante elejercicio fiscal de 1990 diversas operaciones, siendo las personas físicas que la integran sociostodas ellas de la sociedad transparente Diversas Actividades SA (DASA) de la que poseen el 100%del capital social, 50% por cada rama familiar, cuya sociedad, DASA, aglutinaba la mayor parte dela participación de la familiaJose IgnacioGregorioen la Compañía Valenciana de Cementos Portland, CVCP.

2º.- En el precitado informe se indica que en marzo de 1990 DASA adquiere 1.756.334 accionesque BANESTO poseía de CVCP, que entre julio y octubre del mismo año DASA enajena dichopaquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 pts (60.395.253,54 euros), cuyaventa se realiza básicamente a sociedades del grupo CVCP, así como algún banco extranjero, aconsecuencia de lo cual, DASA, en el ejercicio 1990, obtuvo una base imponible a imputar a lossocios de 8.225.554.102 pts (49.436.575,81 euros), que proviene principalmente de la enajenaciónde los citados valores y fue contabilizado y declarado por DASA, siendo así que por ser DASA unasociedad transparente, la citada base imponible tenía que imputarse a los socios que lo fueran alfinal del ejercicio 1990, no obstante lo cual, los miembros de la familiaJose IgnacioGregoriorealizaron unaserie de operaciones con objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a los mismos,como personas físicas, pues de no ser así hubieran tributado, en líneas generales, al 56% sobre laparte imputable a cada uno de ellos, habiendo consistido las citadas operaciones en lo siguiente:

a) Adquisición, a través de sociedades participadas directamente por miembros de la familiaJose IgnacioGregorio, decuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriorespendientes de compensar. En consecuencia, el 70% de la base imponible podría ser compensadocon dichas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores consiguiendo que la tributaciónfuese cero. Estas sociedades eran: Tecnología y Equipamiento Industrial para el Papel y CelulosaS.A (TEINPACSA), que adquiere el 31,5% de las acciones de DASA; Proyectos de Hormigón S.A(PROHOSA) que adquiere el 15% de las acciones de DASA; Sociedad Anónima de Materiales yObras (SAMO) que adquiere el 18% de las acciones de DASA; ALAZOR S.Ladquiere el 5,5% delas acciones de DASA, siendoALAZOR S.Luna sociedad transparente que pertenece al grupofamiliar SERRATOSA, estando participada al 100% por SAICA, que pertenece al mismo grupo yestá participada al 100% por DASA. Todas ellas son sociedades que han limitado su actividad a latenencia y administración de las acciones de DASA, sin realizar ningún tipo de actividadempresarial. Con posterioridad se disolvieron.

b) Adquisición del 100% del capital social de siete sociedades de inversión mobiliaria que cotizanen bolsa (SIM) y tributan al tipo reducido del 1%, y que adquirieron el restante 30% de las accionesde DASA. Así, MOBINVER, BOLINVER, ANTALYA y SANSEMISA adquirieron cada una un 5%;MEJANA y DAVMES un 4% cada una, y CAPINVER un 2%. La consecuencia de adquirir las SIMes que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible) tributó al tipo reducido del 1%.

c) Tanto las sociedades con pérdidas, excepto ALAZOR que fue adquirida el 19.11.1990 por SAICA,empresa del grupo familiar, como las SIM fueron adquiridas a terceros por las sociedades SERCAINVERSIONES y SERLU INVERSIONES, sociedades participadas totalmente por los miembros dela familiaJose IgnacioyGregorio. La sociedad SERCA estaba participada a fecha 24 de octubrede 1990 por DIVESA, sociedad poseída al 100% por la familiaJose Ignacio. Por su parteSERLU, estaba participada a la fecha antes indicada por la sociedad LA CAÑADA TOCHOSA,poseída al 100% por la familiarGregorio.

d) El 24 de diciembre de 1990, los miembros de la familiaJose IgnacioGregoriovenden sus participaciones enDASA a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM. El precio de venta fue de900.000.000 ptas (5.409.108,94 euros), ligeramente superior tanto al valor neto contable(763.358.197 ptas/ 4.587.875,16 euros) como al resultado de capitalizar beneficios (888.371.129pts/ 5.339.218,02 euros), pero manifiestamente inferior al valor de mercado, acogiéndose al efectoalart. 20.8 b de la Ley 44/1978. Comoconsecuencia de dicha operación los miembros de laFamiliaJose IgnacioGregoriodeclararon decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

e) La familiaJose IgnacioGregoriofinanció todas las operaciones otorgando DASA a SERCA Y SERLUpréstamos cuyo valor respectivo era de 2.070.000.000 ptas/ 12.440.950,56 euros y 1.680.000.000ptas/ 10.097.003,35 euros. A su vez SERCA y SERLU prestaron 616.000.000 ptas a TEINPACSA,SAMO, PROHOSA y ALAZOR para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de DASA. Enconsecuencia, el dineroobtenido de la venta de las acciones de DASA se destinó principalmente aprestar dinero a SERCA Y SERLU, de forma que las acciones de DASA transmitidas por personasfísicas, miembros de la familiaJose IgnacioGregorio, son adquiridas por sociedades con participación indirectaal 100% de las mismas personas transmitentes, y todo ello por un precio inferior al de mercado.

f) Al producirse el cambio de titularidad de las acciones de DASA en fecha 24 de diciembre de1990, la base imponible de 8.225.554.102 ptas se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas,que compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributandoen consecuencia, así como a las siete SIM que, por cotizar en bolsa, solo tributaron al 1% sobre laparte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102 = 2.467.666.231), es decir,24.676.662 ptas/ 148.309,73 euros.

3º. Con fecha 15 de septiembre de 1998, el Delegado Especial de la AEAT de Valencia acuerda laexistencia de fraude de ley, en los términos, argumentos y conclusiones de la propuesta deresolución elevada por el Inspector. Se declara, asimismo, que la declaración de fraude de ley esejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados.

4º. Con fecha de 13 de noviembre de 1998, fue incoada al ahora recurrente acta de disconformidad,modelo A02, núm. 70077603, en relación con el ejercicio 1991. En el acta y en el respectivo informeampliatorio se hace constar, entre otras, las siguientes circunstancias, recogidas en elAntecedente quinto de la resolución impugnada:

El contribuyente presentó declaración-liquidación individual por el concepto y período de referencia,con una base imponible gravada de 7.602.112 ptas. (45.689,61 euros) y una cuota diferencialnegativa de 83.767 ptas (503,45 euros). Como consecuencia de las actuaciones de comprobacióndicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos:

A) En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT Valencia acordódeclarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo delartículo 24 de la Ley General Tributaria, en redacción dada porLey 25/95. En dicho expediente es parte DªPenélope. El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderosaccionistas de la mercantil Diversas Actividades S.A. (en adelante DASA), sociedad transparente, a31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. Enconsecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de DASA,encontrándose entre aquellas, el contribuyente DªPenélope. Dado que elcontribuyente poseía el 9,725% del capital social de DASA y teniendo en cuenta que la baseimponible comprobada de DASA, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 ptas. (49.436.575,81euros), deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 ptas. (4.807.706,99euros), en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

B) La disminución patrimonial neta onerosa comprobada a compensar en ejercicios futuros secuantifica en 25.715.301 pesetas (154.552,07 euros) de origen en 1990: 2.261.838 pts (13.593,92€); origen en 1991: 23.453.463 pts (140.858,15 €).

C) La base imponible gravada queda fijada en 808.016.219 ptas. (4.856.275,28 euros).

D) Procede incrementar las deducciones en concepto de dividendos percibidos por la sociedadtransparente DASA en 3.312.733 ptas. (19.909,93 euros).

E) Asimismo procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios desociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 ptas. (65.008,85 euros).

El acta es previa, según elartículo 50.2.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una cuota de 433.798.430 ptas.(2.607.181,07 euros), unos intereses de demora de 296.426.946 ptas. (1.781.561,83 euros) y unadeuda a ingresar de 730.225.375 ptas. (4.388.742,89 euros).

5º. Después de haber presentado el recurrente alegaciones por escrito de fecha 9 de diciembre de1998, la propuesta de los actuarios fue parcialmente corregida por el Jefe de la DependenciaRegional de 22 de abril de 1999, en cuanto a los intereses, confirmándose el resto en todos susextremos, quedando fijada la cuota en 433.798.430 ptas. (2.607.181,07euros) y los intereses dedemora en 296.210.678ptas. (1.780.262,03 euros).

6º Interpuesta reclamación económico administrativa nºNUM000fue la misma desestimada porel TEAR de Valencia en resolución de 27 de marzo de 2002.

7º. Recurrida dicha decisión en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, fuedesestimado el recurso en los términos expuestos por resolución de fecha 28 de mayo de 2004.

CUARTO. Alega el actor como primer motivo de impugnación la prescripción del derecho de laAdministración Tributaria a determinar la deuda tributaria, entendiendo que el citado derecho haprescrito, porque "o por aplicación de la DT de laley 1/1998se ha excedido el procedimiento de los12 meses para su conclusión o por aplicación de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando sedictó el acuerdo por el Inspector-Jefe ya había transcurrido con creces el plazo de prescripción",siendo así que dicho plazo de cinco años ha transcurrido entre la fecha de conclusión del plazovoluntario de declaración e ingreso del IRPF, 20 de junio de 1992, y la culminación de lasactuaciones de comprobación, el 13 de noviembre de 1998.

El motivo ha de ser rechazado. Es así que de las alegaciones expuestas en el escrito de demandaresulta evidente que el actor confunde los dos institutos jurídicos en cuestión: la caducidad y laprescripción tributarias hasta el punto que bajo la denominación de prescripción está invocando enel fondo un motivo de caducidad del procedimiento.En este sentido hemos de recordar unareiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación delinstituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (asíSTS de 25 de septiembre de 2001, 27 de septiembre de 2002, 31 de enero de 2003, y SAN de 29 de octubre de 1998, 25 de octubre de 2000, 29 de enero de 2001, 14 de febrero de 2002, 14 de marzo de 2002, 20 de abril de 2002, 23 de mayo de 2002, 9 de octubre de 2003, 16 de octubre de 2003, 4 de marzo de 2004, por todas, superando con ello la de 25 de febrero de 1997), al menos hasta laley 1/1998 de Garantías del Contribuyente.

En este sentido y con pleno respeto a la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Valencia,hemos de tener en cuenta, en primer lugar, la inaplicabilidad delart. 43.4 de la ley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Comúna los procedimientos decomprobación/inspección tributaria, en virtud de lo dispuesto en la DA 5ª del mismo texto legal,pues la supletoriedad de laley 30/92juega allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria.Y es así que en cuanto al tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativatributaria, como es elart.105 de la LGTcuando dispone que "La inobservancia de los plazos por laAdministración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetospasivos para reclamar en queja", en línea además con lo indicado en elReal Decreto 803/1993 de 28 de mayoque no recoge plazo alguno de caducidad para las actuaciones de comprobación.

Por otro lado, la citadaDisposición Adicional 5ª de la ley 30/92, tras su redacción dada porley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º), deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley deprocedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución – pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácitaalart.105.2 de la LGTantes citado-. Y ello debe mantenerse dado que el procedimiento se inicióantes de la entrada en vigor de la ley 4/99 que modificaba aquélla, pues la previsión específica delart.105.2 de la LGTexcluye el contenido delart.43.4 de la ley 30/92, y ello con pleno respeto alcontenido de la mencionadaDisposición Adicional 5ªque expresamente indicaba que: "Losprocedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión,liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por lanormativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley".

En cualquier caso, yerra la actora cuando considera al interpretar la doctrina mencionadaproveniente del Tribunal Supremo, que antes de la aprobación de laley 1/1998jugaba el plazo decaducidad previsto para la prescripción de las deudas tributarias de cinco años, el cual hatranscurrido en autos a la vista del plazo de finalización del plazo para realizar la declaracióntributaria en periodo voluntario, 20 de junio de 1992, en relación con el de terminación delprocedimiento de comprobación-liquidación, el 13 de noviembre de 1998. Y ello en la medida en quetrayendo a colación la propia doctrina del Tribunal Supremo que cita la actora, en modo alguno sededuce que dicho Tribunal aplique hasta laley 1/98un plazo de caducidad de cinco años, sino deprescripción. Y de la mencionada doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor (STS 28.2.1996 y las de 28.10.1997), sólo puede deducirse que jugaba en ese periodo de tiempo un plazo deprescripción de cinco años, pero no que fuese al mismo tiempo plazo de caducidad, pues elloconlleva una mezcla indebida de institutos jurídicos que actúan sobre presupuestos y efectosjurídicos diferentes, siendo así que en el presente procedimiento, por la fecha de incoación, 21 demayo de 1996, sólo operaba un instituto, el de la prescripción, que como tal es susceptible deinterrupción conforme alart.66 de la ley General Tributaria de 28.12.1963-a diferencia del decaducidad – y así tuvo lugar, en efecto, con la diligencia de fecha 21 de mayo de 1996, por la que seacuerda el inicio de las actuaciones de comprobación, habiendo tenido lugar la notificación delacuerdo de liquidación de 22 de abril de 1999 en fecha 3 de mayo de 1999, siendo así que una veztenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados en el fundamentojurídico segundo tampoco puede decirse que haya existido prescripción del procedimiento.

De igual forma no resulta de aplicación el plazo de doce meses que contempla elart. 29.1 de la Ley 1/98 de 26 febrero, de Derechosy Garantías de los Contribuyentes,ley que entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final 7ª.1de dichaley),y siendo publicada en fecha 27.2.1998. Y ello en la medida en que laDisposición Transitoria Única en su apartado 1ºprevé que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigorde la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión". Por consiguiente, nopuede entenderse, tal como alega el actor, que a la fecha de entrada en vigor de la ley debeaplicarse automáticamente el plazo de caducidad mencionado de 12 meses. Tal interpretación, porsu trascendencia y como excepción a la regla contenida en el apartado 1º de dicha DisposiciónTransitoria, hubiese requerido una previsión normativa específica, siendo así que no resultacoherente desde el punto de vista lógico aceptar que un procedimiento que se inició sin plazo decaducidad alguno haya de sujetarse con posterioridad a uno en concreto si no existiese unaprevisión normativa al respecto que autorizase tal efecto jurídico.

En este sentido, hay que recordar que la recienteSentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006, publicada, como es preceptivo, en el Boletín Oficial del Estado, el 3 de julio último, estima enlo sustancial el recurso de casación en interés de laLey nº 71/2004, promovido por el Abogado delEstado contra lasentencia de 10 de mayo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, SecciónPrimera, recaída en el recursonº 260/2003, y declara como doctrina legal la siguiente, literalmente transcrita:

"A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de laLey 1/1998, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable elplazo máximo de duración de 12 meses, establecido en elart. 29.1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de lamisma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

QUINTO. El ejercicio liquidado es el correspondiente al año 1991. La fecha de inicio de lasactuaciones es de 21 de mayo de 1996. El Acta es de fecha 13 de noviembre de 1998, cuyapropuesta es confirmada por el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 22 de abril de 1999,notificado el 3 de mayo de 1999.

Pues bien, desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar la declaración, 20de junio de 1992, hasta la fecha de inicio de las actuaciones, 21 de mayo de 1996, no hatranscurrido el plazo de cinco años de prescripción. Tampoco han existido interrupciones de lasactuaciones, pues en fecha de 27 de mayo de 1998 se acordó la apertura del procedimientoespecial para declarar el fraude de Ley; en 10 de septiembre de 1998 se emitió el Informe en el quese solicitaba la declaración de fraude de ley; en 15 de septiembre de 1998 se dictó dicho acuerdo,incoándose el Acta en fecha 13 de noviembre de 1998.

Por otra parte, se ha de señalar que, en relación con el plazo de prescripción,la Sala veníadeclarando que elart. 24, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de losContribuyentes, establece en cuatro años el plazo de prescripción del derecho de la Administraciónpara determinar la deuda tributaria. Elart. 64, de la Ley General Tributaria, fue modificado en elmismo sentido.

Lo dispuesto en ambos preceptos, conforme establece laDisposición Final Séptima de la Ley 1/1998, entraron en vigor el día "1 de enero de 1999".

ElReal Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente laLey 1/1998, en su Disposición final cuarta. 3, establece: "Lo dispuesto en elartículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de los Contribuyentes, y la nueva redacción dada por dicha Ley alartículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y alartículo 15 de la Ley Orgánica 12/1995, de 12 de diciembre, de Represión del Contrabando, en lo relativo al plazo deprescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichospreceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado loscorrespondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos,sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad aaquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

La finalidad de esta norma, como se declara en la Exposición de Motivos es la de "evitar lasposibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", es decir, en la entrada en vigor delos nuevos plazos de prescripción.

En este sentido, lo aclarado, no es la entrada en vigor, que es la fijada en el día 1 de enero de 1999,es los actos a los que afecta, que se extiende a todos los hechos anteriores a dicha fecha, objetode actuaciones administrativas (liquidación o sanción), y que no son firmes, al estar impugnadas,sea en vía económico-administrativa, sea en la contencioso-administrativa. Por tanto, a lasactuaciones administrativas sometidas a impugnación en vía contencioso-administrativa a la entradaen vigor fijada, es decir, en el 1 de enero de 1999, se les aplica el plazo de prescripción de cuatroaños, sin que quepa entender que el plazo de cuatro años se ha de computar desde dicha fecha, alno darse la posibilidad de que convivan el plazo anterior de los cinco años y el nuevo de los cuatroaños hasta que finalizara el plazo de los cuatro años, computados desde la entrada en vigor delprecepto.

Sin embargo, la Sala ha cambiado de criterio, en relación con el plazo aplicable en atención a lodeclarado por laSentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Secc. 2ª, de fecha 25 de septiembre de 2001(Rec. cas. int.Ley 6789/2000), en la que partiendo de lo acertado del criterio expresado poresta Sala en sus sentencias, realiza una "matización" a dicho criterio, en cuanto especifica loslímites temporales en el que se han de desarrollar las actuaciones inspectoras o su interrupción, alos efectos de aplicar el plazo de los cinco o de los cuatro años.

En este sentido, la referida Sentencia declara: "Si el momento en que se cierra el período temporaldurante el que haestado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, elplazo prescriptivo aplicable es el de 4 años(aunque el "dies a quo" del citado período sea anteriora la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevosartículos 24 de la Ley 1/1998 y 64de la LGT. Y, a sensu contrario, si el mencionado períodotemporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazoprescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existenteantes de la citadaLey 1/1998. En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de laprescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999,genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente".

Este es el criterio que se viene aplicando en relación con el plazo de prescripción del derecho adeterminar la deuda tributaria, referida a cuota e intereses.

Sin embargo, en relación con la sanción, aplicando los mismos criteriosen conexión con loestablecido en elart. 4.3, de la Ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de losContribuyentes, el plazo de prescripción aplicable es el de los cuatro años.

En el presente caso, teniendo en cuenta la fecha de inicio de las actuaciones el plazo es el decinco años.

SEXTO. Alega el actor, en segundo término, que ha transcurrido el plazo de caducidad de 1 mesque contempla elart.60.4 del RGITque establece que "Cuando el acta sea de disconformidad, elInspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por elinteresado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente, al término delplazo para formular alegaciones", citando a tal efecto y en apoyo de su tesis la doctrina del TSJ deValencia de fecha 4 de noviembre de 2002, siendo así que las alegaciones se formularon por elactor en fecha 9 de diciembre de 1998 y el acuerdo confirmatorio del acta se notificó el 3 de mayode 1999, esto es, transcurrido ya el plazo del mes citado.

El citado motivo ha de correr igual suerte que los anteriores.A este respecto ha de recordarse ladoctrina de laSTS de 25.1.2005dictada en interés de ley, la cual viene a corregir precisamente lamencionada doctrina mantenida por dicho Tribunal Superior de Justicia de Valencia, siendo ladoctrina del Tribunal Supremo acogida en las sentencias de estaSala de 4.3.2004 y 3.11.2005.Citaremos, no obstante aquélla, lo cual ha de servirademás para reafirmar lo que anteriormenteindicábamos referido al tema de la caducidad de los procedimientos tributarios:

"La expresada tesis y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala,cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasiónde señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en elartículo 60.4 RGITno es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que seaextemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando lapropuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que nocabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previafijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazoen el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, casode inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en lamateria examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duraciónde dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 delReal Decreto 803/1993)y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de lacaducidad a tales procedimientos.

Será elartículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechosy Garantías de losContribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en elReal Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad delexpediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que entales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo deduración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis,por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en laadopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazoestablecido en elartículo 60.4 RGITno implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempode los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado despuésde producirse la caducidad (Cfr.SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004).

SEXTO.- Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios esla de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a laLey de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA), en el que laLey de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico deprocedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve elTribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998), dicha LPA, frente a ladeclaración genérica de suartículo 1º.1, en laDisposición Final Primeraautorizó al Gobierno paraseñalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes.

En uso de tal facultad elDecreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9,los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones,que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante,es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en losTítulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad laLey General Tributaria de 1963,Ley 230/1963, de 28 de diciembre ,LGT en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que lostributos se regirán por dichaLey General, por las leyes propias de cada unode ellos y por losReglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales delDerecho administrativo"(art. 9.2º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA,posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, enel ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de lostributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función deDerecho supletorio de aquéllas.

Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicionalprurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, enparticular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación delos diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por lasdisposiciones de esta Ley".

Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios delmandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propiaLey. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisaralgunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derechoque el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posibleresponsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendíadelart. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero-. Si biendebe hacerse constar que estaLey ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictarresoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta deresolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimientoadministrativo común como en los procedimientos tributarios-arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958,art. 92 de la Ley 30/1992yarts. 105 y 106 LGT-, al incumplimiento de los plazos deresolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, elefecto de caducidad de los mismos.

Es más: elReal Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinadosprocedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellosprocedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o delos efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por lasdisposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su caráctersupletorio (sic)", estableció-art. 1.c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación"los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en losarts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, precepto este que, validado por laSentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigorde laLey 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23y 29,con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr.SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003.

SÉPTIMO.- Partiendo de estas premisas, la doctrina de esta Sala que ha quedado expuesta en elanterior fundamento jurídico tiene por base, especialmente, las siguientes consideraciones:

a) Elartículo 42.2 LRJy PAC, en su redacción originaria anterior a laLey 4/1999, estableció unplazo máximo de tres meses para resolver los procedimientos administrativos, siempre que no seestableciera de modo expreso un plazo específico. Sin embargo, en aplicación de laDisposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su propia normativa, sedictó el RD 803/1993, de 28 de mayo, en el que se distinguían tres categorías de procedimientostributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes; los del Anexo II quehabían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían plazoprefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias:

1º) Los procedimientos tributarios más importantes, en especial los de comprobación einvestigación y de apremio, no se sometían a plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción.

2º) En la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios el silencio era negativo, en contra delprincipio general establecido en la LRJ y PAC.

b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recursocontencioso-administrativo que fue resuelto porsentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998, de la que resulta:

1º) La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en elReal Decreto impugnado abriera la posibilidad de acudir, "supletoriamente", a la aplicación del plazo residual del artículo 42.2LRJ y PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debieraser suplida mediante normas ajenas.

2º) El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieranser indefinidos, eternos, "que estuvieran abiertos toda la vida", sino que significaba que el plazopara su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren losprocedimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generacióndel silencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta deseñalamiento de un plazo específico supone que el expediente ha de ser concluido antes de quetranscurra el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3ª del TS, en sussentencias de 28 de febrero de 1996 y 28 de octubre de 1997, a entender que la interrupción durante más de seismeses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras, determinaba queel inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuando dieroncomienzo.

3º) El RD 803/1993 no vulneraba laLey 30/1992en razón a que ésta tiene carácter supletoriorespecto de los procedimientos tributarios. Por tanto, no desarrolla la Ley, sino que participa de lanaturaleza de los reglamentos extra legem. El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicaciónsupletoria de laLey 30/1992en aquellos procedimientos que por estar incompletamente reguladosen las normas tributarias, presentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dichaLey.

4º) La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de lasreglas generales, no vulnera ningún mandato constitucional.

c) La derogada LDGC modificaría la situación contemplada en la Sentencia a que se refiere elpresente recurso incorporando las siguientes reglas:

1º) El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seismeses, salvo que la normativa aplicable fijase uno distinto(art. 23).

2º) El plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación yliquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde lafecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas(art. 29.1).

3º) Cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevasactividades profesionales o empresariales del investigado, el plazo anterior podía prolongarse porotros doce meses(art. 29.1).

OCTAVO.- Elartículo 105.2 LGTestablecía que "la inobservancia de plazos por la Administraciónno implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos parareclamar en queja". Precepto que, en relación con losartículos 9.2 y 106 de la misma Leyy lareferidaDisposición Adicional 5ªde la LRJ y PAC, ha servido de constante referencia a lajurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en elartículo 60.4 RGITno tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad,resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y,consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación.

Por otra parte, ensentencia de 17 de enero de 2.000 se recordó que la jurisprudencia de esta Salaentiende que la Ley General Tributaria, en el aspecto que aquí importa, se ajustaba plenamente alas exigencias contenidas en las normas constitucionales, aun cuando se promulgara quince añosantes, y que, en efecto, suart. 10 prevé que se regulen en todo caso por Leyno sólo elestablecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificacionestributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación. Así no seresultaría justificado plantear una cuestión de inconstitucionalidad respecto del reiteradoartículo 105 LGT/1963, que, además, constituye una norma derogada por laDisposición Derogatoria de la Ley General Tributaria de 2003,Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que contempla, de manera expresa, en su artículo 104, los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa,así, como en su caso, la caducidad.

NOVENO.- Las consideraciones expuestas justifican la sustancial estimación del recurso decasación en interés de ley interpuesto, aceptando como doctrina legal la defendida por el Abogadodel Estado, si bien que con necesaria referencia a la situación normativa en que se nos plantea,anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente,Ley 1/1998, de 26 de febrero.."

En aplicación de la referida doctrina, procede la desestimación del referido motivo de impugnación.

SÉPTIMO. Consta igualmente como motivo de impugnación la falta de inclusión del recurrente en elPlan de Inspección, lo cual constituye una infracción delart.18 y 29.a del RD 939/1986 de 25 de abrilde Inspección de Tributos y del principio de seguridad jurídica. Considera el actor a esterespecto, que en el expediente no consta inclusión del actor en Plan alguno de inspección niacuerdo alguno de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo al que se refiere elart. 29.a del citado RD 939/1986. El motivo ha de ser desestimado. Si bien es cierto que tienerazón el recurrente cuando considera que la planificación de la Inspección de Tributos responde a laidea no sólo de mantener una correcta organización interna de los servicios de inspección,respetando la jerarquía entre los diversos planes de actuación, sino también a la de darcumplimiento al principio de seguridad jurídica de los administrados y garantía de loscontribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias, tal como se deduce de la Exposición deMotivos del RGIT y estaSala así ha tenido ocasión de indicarlo en SAN de 30.6.2004 (Sección 2ª),ello no significa que la falta inicial de constancia en el expediente de dicha inclusión o de laautorización del Inspector-Jefe conlleve la anulación del acto impugnado. Tal defecto constituiría unairregularidad no invalidante, toda vez que la aprobación posterior de la liquidación tributariaconstituye una concesión tácita de dicha autorización, sin olvidar que en el folio 2 del expediente seindica que la inspección se practica por Acuerdo del Inspector Regional Adjunto, según dispone elapartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la AdministraciónTributaria, para la comprobación parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias delrecurrente, no apreciándose, por tanto, indicio alguno de actuación arbitraria de la Administración,en línea además con laSTS de 20.10.2000, que indicaba como único derecho de los particulares – en este aspecto- exigible frente a la Administración Tributaria el relativo a la publicación de loscriterios generales de dicha planificación, y sin que vincule a esta Sala el criterio seguido sobreesta cuestión por otros Tribunales de Justicia. Todo lo expuesto, por tanto, ha de conllevar elperecimiento del mencionado motivo.

OCTAVO. Alega, asimismo, el recurrente otros motivos de impugnación consistentes en defectosformales respecto a la actuación desarrollada por los inspectores actuantes que, igualmente, hande correr una suerte desestimatoria.

En cuanto a la falta de competencia de la inspectora de Tributos, Dña.Magdalena,para practicar las actuaciones inspectoras, la misma no puede sino ser rechazada, ni menos aún,producir efectos en cuanto a la caducidad de las actuaciones inspectoras y por tanto, laprescripción del derecho a determinar la deuda tributaria conforme alart.31.4 del RGIT de 25 de abril de 1986, toda vez que su competencia viene dada por el acuerdo de 6 de noviembre de 1996(según consta en el folio 255 todos los documentos relativos a la declaración del fraude de ley y laincoación de los actos de fraude de ley y la incoación de las actas se encuentran anexionados alexpediente de D.Eduardo(Recurso 710/04), habiendo apreciado su existencia laSala, Sección Cuarta en el referido recurso, tal como declara dicha Sección, en lasentencia de 1 de marzo de 2006, dictada en el recurso 709/04.

Y en cuanto a la meritada interrupción acordada en fecha 5 de mayo de 1997 por el Jefe de laDependencia Regional por la especial complejidad del procedimiento de comprobación y vinculaciónde un número elevado de empresas, es un dato que salta a la vista contemplando la exposición delos hechos que han motivado la declaración de fraude de ley, según se deduce de la resolución delTEAC, y en el que efectivamente consta la pluralidad de negocios jurídicos, operacionescomerciales y personas jurídicas intervinientes, algunas de ellas disueltas, así como la necesariadeterminación de los fines con ellos pretendidos, todo lo cual justifica tanto dicha interrupción comola atribución posteriormente de las facultades de inspección a dos unidades, las nº 10 y 3 (folio135), y ello sin necesidad de realizar mayores consideraciones a todo lo expresado y sin olvidar lodispuesto en elart. 122 de la LGT, aplicada por el Tribunal Supremo al ámbito de la tributación delos socios y las sociedades en régimen de transparencia fiscal(STS 24/9/1999).

En lo que respecta a la firma del acta, fue suscrita por los Inspectores que intervienen a partir de laDiligencia de 14 de abril de 1997.

En similares términos se ha pronunciado esta Sala, enSentencias de la Sección Cuarta, dictadas el 25 de enero de 2006, recurso 710/2004, interpuesto por D.Eduardo, respecto delmismo impuesto y ejercicio; de fecha 12 de julio de 2006, recurso 711/04, interpuesto por D.Jose Maríay 1 de marzo de 2006, recurso 709/2004, interpuesto por D.Alexander, entre otros procedimientos.

NOVENO. En relación con el resto de motivos invocados, la Sala se ha pronunciado en lossiguientes términos:

"(…). Los motivos de impugnación articulados ya han sido examinados por esta Sección ensentencias de 6 de julio de 2005 (rec. núm. 780/03),5 de octubre de 2005 (rec. núm. 782/03)y21 de noviembre de 2005 (rec. núm. 785/03), entre otras, al conocer de la impugnación de ladeclaración de fraude de ley efectuada por la Administración tributaria respecto de otros de lossocios de DASA, en relación con las operaciones de adquisición y posterior transmisión, en 1990,de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland por parte de DASA. Por ello, siendoidénticos los motivos de impugnación esgrimidos, procede reproducir los argumentos contenidos endichas sentencias, que resultan plenamente aplicables al supuesto que ahora examinamos, yqueson del tenor siguiente:

"TERCERO.- Plantea el recurrente diversos motivos de impugnación frente a la resoluciónimpugnada que estudiaremos siguiendo a un orden lógico. Alega en primer término que laley 30/92 de 26 de noviembre del Procedimiento Administrativo Comúnno constituye el trámite procedimentaladecuado para sustanciar el "expediente especial" de fraude de ley al que se refiere elart. 24.3 de la LGT de 28.12 1963, toda vez que el procedimiento inicialmente previsto y regulado en elReal Decreto 1919/1979 de 29 de juniofue derogado por elReal Decreto 803/1993 de 28 de mayodemodificación de determinados procedimientos tributarios, sin que le afecte el contenido de lodispuesto en laDisposición Transitoria 2ª para los expediente de fraude de leyen tramitación.

El motivo debe ser rechazado. Partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributariade un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponerun vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica del fraude de ley previsto en laentonces vigente Ley General Tributaria(art.24 de la LGT), pues ello no se corresponde con lavoluntad del legislador. Y lo cierto es que el procedimiento previsto en laley 30/92 de 26 de noviembre, esto es, el indicado en los art.68y ss, se presenta como el de aplicación al caso por sucondición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturaliza el carácter de especialque debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuacionesrealizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitaciónseparada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación – y así tuvo lugar-, locual puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador tras laley de derechos y garantías del contribuyente 1/1998 de 26 de febrero ( art.34.1).

Y no puede obviarse que la citada regulación procedimental contenida en elart.4 del RD 1917/79venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la LPA de 17.7.1958 -antecesora de laley 30/92- a la que se remitía. Por consiguiente, tal remisión al procedimiento administrativo común noparecía extraña ni desconocida el Derecho Tributario.

Lo expuesto no puede quedar en entredicho por la opinión de la doctrina científica tributaria que citael actor sobre la cuestión – la cual ni mucho menos puede considerarse unánime- ni por la alegadatrascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley, que según invoca laactora sería motivo para exigir una especial competencia del órgano resolutor. Al margen del diversoalcance que tienen la competencia y el procedimiento – entrando también en el segundo motivo deimpugnación- a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT derivade lo dispuesto en elart.93 de la LGTen relación con elart.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestosgenerales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial.En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, peroque por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada(art.62.1.b de la Ley 30/92). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, lacual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflictoen la calificación de la norma.

Por otro lado, resulta forzada la conclusión del recurrente de que cada potestad administrativa ha deejercitarse a través de su cauce procedimental específico, pues el legislador es el que se encargade establecer o no tal efecto jurídico. Y es así que debe tenerse muy en cuenta el valor normativoque elart.24 de la LGTno puede depender de la existencia de un desarrollo reglamentario o no detal previsión legal, conforme a la doctrina de laSTS de 14.11.1993 y STC 35/1982 de 14 de junio,pues ello dejaría en manos de la Administración, al realizar o no dicho desarrollo reglamentario, elprincipio constitucional de vinculación de la ley a todos los poderes públicos y ciudadanos. Lo dichotampoco puede quedar desvirtuado por la doctrina de otras sentencias de Tribunales Superiores deJusticia que no vinculan a esta Sala.

En resumen, no se vulneran los derechos subjetivos de los contribuyentes por el hecho de que laAdministración tributaria haya utilizado lo que la actora califica como procedimiento de "mínimos"para el ejercicio de una potestad excepcional, pues con ello se olvida el carácter supletorio,además del propiamente básico que tiene laley 30/92 de 26 de noviembre, la cual fue promulgadaen virtud del ejercicio de la competencia estatal que deriva delart.149.1.18 de la CE; y todo ellosobre la base de lo dispuesto en laDisposición Adicional 5ªde dicho texto legal yart.9.2 de la LGTy conforme a laSAN de 9.10.2003, sin perjuicio de lo que expongamos en el fundamento jurídicosiguiente.

CUARTO.- Rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como lainadecuación del procedimiento sustanciado como motivos de impugnación de las resolucionesobjeto de este pleito procede entrar en el examen del tercero, en virtud del cual el actor alega lacaducidad del expediente conforme a laley 30/92, y ello en virtud de lo dispuesto en el art.43.4dela citada ley en la redacción dada antes de laley 4/1999 de 13 de enero, considerandoque deadmitir la aplicación de laley 30/92 citada esta remisión ha de ser in totum, incluyendo el art.43.4,por lo que transcurrido el plazo de tres meses que prevé laley (art.42.2) debe declararse lacaducidad y archivo de las actuaciones.

A este respecto recordamos el contenido delart.43.4 de la ley 30/92en la redacción anterior: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectosfavorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de lasactuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competentepara dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió serdictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable alinteresado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Este motivo ha de correr igual suerte que los anteriores. Partiendo de una reiterada doctrina delTribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidadal ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (asíSTS de 25.9.2001, 27.9.2002, 31.1.2003, y SAN de 29.10.1998, 25.10.2000, 29.1.2001, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.4.2002, 23.5.2002, 9.10.2003, 16.10.2003, 4.3.2004, por todas, superando con ello la de 25.2.1997) sin embargo,hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevéelart.42.2 de dicha ley 30/92, lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica,pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituirun detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con loinformado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que sepronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé elart.23.1 de la ley 1/98de derechos y garantías del contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por noencontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998,y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 (debeentenderse 10 de julio) y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada laexistencia de fraude deley por resolución de 15.9.1998, notificada el día 17 del mismo mes y año alactor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad delprocedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citadaley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ªdel mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultandoen consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado enlosart.68 y ss de dicha ley 30/92, en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así comoal mencionadoart.42.2en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión elperíodo de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citadoart.43.4 de la ley 30/92, toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en lanormativa tributaria, como es elart.105 de la LGTcuando dispone que "La inobservancia de losplazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará alos sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claroajuste a lo dispuesto en laDisposición Adicional 5ª de la ley 30/92, que si bien tras su redaccióndada porley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en laley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictarresolución – pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria,alusión tácita alart.105.2 de la LGTantes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado,anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsiónespecífica delart.105.2 de la LGTexcluye el contenido delart.43.4 de la ley 30/92, siendo así que el alcance del primeroes general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntaden contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuacionesadministrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto alcontenido de la mencionadaDisposición Adicional 5ªque expresamente indicaba que: "Losprocedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión,liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por lanormativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley". Por otro lado, ladoctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa deaplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado decontrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citadoart.43.4 de la ley 30/92ensu redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de laincoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos eindicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento.QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude deley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primeroen el ámbito civil y despuéstributario.

En el ámbito civil elart.6.4 del Código Civiltras la reforma del Título Preliminar porDecreto de 31.5.1974dispone que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan unresultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados enfraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir".

Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone laconcurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenidoético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas escomúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de formasuficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisitogeneral el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se harecogido en la doctrina del Tribunal Supremo de laSala 1ª (STS de 14.2.1986, 30.3.1988, 12.11.1988, 20.6.1991, 3.11.1992, 30.6.1993, 23.2.1993, 5.4.1994por todas).

En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluyeen el capítulo de los negocios jurídicos anómalos,como una modalidad de los denominadosnegocios indirectos – en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otronegocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendodiversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe unaapariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o porel contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo precisoque concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negociosimulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme alart.1276 del CC. Es el caso de la simulación relativa. AsíSTS de 7.2.1994, 8.2.1996, 26.3.1997, 22.3.2001.Y respecto alnegocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin queexista apariencia negocial alguna, al margen delo que luego expongamos y siempre concurriendouna norma de cobertura y otra de elusión.

Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado aligual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocasocasiones se solapen una yotra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde elpunto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto devista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio enfraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con lafinalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdosimulatorio . Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocioformulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizadoen fraude deley. SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogidaen elart.24. de la LGT, que tras laley de 20/1995 de 20 de juliodispone que: 1. Para evitar elfraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos,con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas condistinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible.El fraude deley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria noimpedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajasfiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen comoresultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y seliquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda laimposición de las sanciones".

De la citada redacción, como la anterior delart.24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de leyse entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponiblecuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que seproduzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraudede ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la pruebacorrespondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan alfraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil(SAN de 20.4.2002).

2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serloaunque tampoco exige que no lo sea elart.24 de la LGT.

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si asídebe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por elcontrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en elart.25 de la LGT, aunque en algunasentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, (STS de 2.11.2002), o se relacione con el negocioindirecto(SAN de 20.4.2002), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una yotra figura(SAN de 3.10.1997, 14.2.2002, 14.3.2002, 20.12.2001, 4.3.2004), no obstante se acusauna tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicosanómalos(SAN de 3.10.1997, 20.12.2001, 24.1.2002, 14.2.2002, 14.32002, 20.4.2002, 6.2.2003, 27.5.2004, 16.10.2003).

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemosindicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por elordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de losmismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a laordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuyatributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflictoen la aplicación de las normas tributarias,art.15 de la LGT, 58/2003 de 17 de diciembre, aún conperfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fueconfigurada jurisprudenccial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en laOrdenanza Tributaria alemana,art.10.

Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no haynegocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuandola Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto(STS de 2.10.1999, 25.4.200)una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que losnegocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho. SÉPTIMO.- Presupuestotodo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos yen las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaraciónes conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operaciónrealizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina deestaSala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos (SAN de 6.2.2003, 27.5.2004, 8.7.2004, 23.9.2004). Y es así que en efecto, podremos apreciar la concurrencia de todos y cadauno de los elementos que configuran el fraude de ley:

A/ En primer lugar, habremos de reconocer que la causa que ha guiado la realización de todas lasoperaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener uncrédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal yordinariamente previsible. En este sentido, hemos de reconocer que la actora no ha alegado causaalguna que justifique el conjunto de las operaciones realizadas, con excepción de la referida a laadquisición de las acciones de Cementos Portland, en la que se indicaba que se trataba de adquiriruna posición dominante en dicha empresa en relación con BANESTO. Sin embargo, tal finalidadexpuesta en el F.3 de la demanda es más aparente que real, pues contrasta con la rápida yposterior venta de un elevado paquete de acciones de dicha sociedad. Por consiguiente, a losefectos delart.1276 del CCla verdadera causa negocial ha sido la de conseguir un crédito fiscalpara obtener una tributación notoriamente rebajada para un incremento de patrimonio (49.436.575,81 euros) mediante la técnica de adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y desociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar elincremento producido, declarando decrementos en vez de incrementos de patrimonio.

B/ En segundo lugar, hemos de reconocer que las formas jurídicas utilizadas cabe calificarlas deinsólitas o inusuales, y así se de deduce del conjunto de las operaciones realizadas: compra deacciones de Cementos Portland-venta de acciones de dicha sociedad-adquisición de sociedadesque permiten obtener créditos fiscales (con bases imponibles negativas o de inversión mobiliariapara tributar al 1%), participadas directamente por la familiaJose IgnacioGregorioa través de sociedadesinterpuestas-venta de acciones de DASA, de la que el recurrente es socio, antes de que finalice elejercicio a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM-financiación de la operación através de sociedades prestamistas que a su vez son prestatarias de DASA por estar participadaspor sociedades pertenecientes a la familiaJose IgnacioGregorio, y todo ello en un corto espacio de tiempo,antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de lasoperaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de laslibres facultades de contratación.

C/ Todo lo expuesto nos obliga a introducir en el examen de las normas de cobertura y eludidasque justificarían la existencia de fraude de ley.

Así podemos afirmar que la norma de cobertura viene representada por elart.3.2 de la ley 44/1978 del IRPFen relación con elart.5.1 del Reglamento del IRPF (RD 2384/1981 de 3 de agosto) y 14.2 del RD 2631/1982 de 15 de octubre, que contiene el Reglamento del Impuesto de Sociedades, loscuales permiten imputar las bases imponibles de las sociedades transparentes a los socios que losean al final del ejercicio, 31.12.1990(art.28 y 109.3del RIRPF citado). Por consiguiente, no siendolas personas físicas de la familiaJose IgnacioGregoriosocios al final del ejercicio no han de declarar las basesimponibles en las que se recoge el mencionado incremento sobre el patrimonio que luegoexaminaremos.

La norma eludida viene representada por elart.12.2 de la ley 44/1978 del IRPFsegún redaccióndada por laley 44/1978que permite imputar a los socios y se integrarán en la base imponible delImpuesto sobre la Renta o en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivasobtenidas por las sociedades de mera tenencia de bienes.

D/ Por último, también debe decirse que la producción del efecto equivalente al hecho imponibletambién ha tenido lugar al final del cierre del ejercicio, pues sin perjuicio de que analicemos esteextremo con posterioridad, resulta claro que el incremento de patrimonio obtenido no ha escapadodel círculo de intereses de la familiaJose IgnacioGregorio, pues a la postre los adquirientes de las acciones deDASA han sido las propias sociedades participadas por dicha familia, con lo cual se ha alcanzadoel mismo efecto que si no hubiese tenido lugar la venta de acciones de DASA: éstas siguenquedando en poder de los socios, personas físicas, de DASA a fecha 31.12.1990, aunque en esemomento lo sea de forma indirecta a través de sociedades instrumentadas. OCTAVO.- Examinadolo anterior rebatiremos los argumentos opuestos de contrario por el actor frente a la construccióndel fraude de ley hecha por el AEAT y ratificada por el TEAR, el TEAC y ahora por esta Sala.

I-En cuanto al fin perseguido ha de afirmarse que partiendo de la base de la existencia de unindubitado fin fiscal de elusión que inspiró la actuación de la familiaJose IgnacioGregoriohuelga cualquierconsideración sobre lo que hubiera sido más conveniente para los intereses de DASA en CVCP(Compañía Valenciana de Cementos Portland), rechazándose con ello el argumento de que losmedios utilizados no eran los idóneos para el fin imputado por la Administración Tributaria.

II-En relación con la inexistencia de verdadero beneficio, o de beneficio real y su consideracióncomo plusvalía meramente contable, que el actor pretende justificar con el dictamen pericialcontable de dos profesores de dicha disciplina en modo alguno puede ser aceptada por esta Sala,apreciada dicha prueba con arreglo a las reglas de la sana crítica. En primer lugar, porque la propiaentidad DASA contabilizó y declaró el incremento patrimonial de la venta de las acciones deCementos Portland en el documento de ingreso y de devolución por declaración anual sobre la basedel cómputo del coste medio de adquisición(art.83 del RD 2384/1981). En segundo lugar, porque laalegación de que las 1.776.828 acciones vendidas han de imputarse alpaquete de 1.756.334adquirido en 1990 y las otras 20.494 acciones restantes al paquete histórico carece de una mínimalógica y consistencia jurídica, pues no existe constancia alguna en autos de que el denominadopaquete histórico (que la actora considera como inmovilizado) y el paquete adquirido (que loconcibe como activo circulante con destino a la inversión en corto plazo) tengan una naturalezadiferente en cuanto al valor nominal o derechos inherentes, pues ambos paquetes estánconstituidos por acciones homogéneas en el sentido delart.74 del RD 2631/1982 de 15 de octubreoart.84.4 de RD 2384/81, por tener el mismo valor nominal y derechos inherentes, siendo así quetal afectación al fin inversor que alegan los peritos contables y la consiguiente vulneración de losprincipios contables de prudencia y precio de adquisición invocados no se apoya en dato algunoque lo avale que no sea la mera y subjetiva apreciación pericial. A este respecto no puede olvidarseque conforme alart.17.1 del Real Decreto 116/1992 de 14 de febreroa efectos de valoración de lasacciones éstas tienen carácter fungible, lo cual justificaría la regla del prorrateo utilizado por laAdministración demandada. En consecuencia, queda acreditado que el beneficio real de lasoperaciones no fue de 2.096,23 millones de ptas como alega el actor, sino de 8.225 millones deptas una vez descontados los gastos financieros.

Por consiguiente, el incremento patrimonial producido por la venta de las acciones de CementosPortland es una verdadera realidad; así fue contabilizado por DASA y su determinación deriva por unlado, la aplicación del coste medio de adquisición e importe real efectivamente percibido(art.20.8.13 de la ley 44/78 del IRPF); y respecto de la enajenación de las acciones de DASA elcitado valor no se ajustaba al de mercado como era exigible. Y aún cuando se ajustase al mayorvalor de cualquiera de los dos alegados (teórico resultante del último balance aprobado o el queresulte de la capitalización al tipo del 8% del promedio de los beneficios de los tres ejerciciossociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto conforme a lo dispuesto enelart. 20.8.b de la ley 44/78citada) lo cierto es que no tenía en cuenta la plusvalía adquirida porDASA por la venta de acciones de Cementos Portland.

III- La actuación del actor no puede ampararse por otro lado, en la denominada economía de opción,en virtud de cual los contribuyentes pueden utilizar las vías jurídicas amparadas por la ley paraconseguir un resultado efectivamente querido y buscado con el menor coste fiscal posible,basándose por tanto, en la autonomía de la voluntad y en la libertad de contratación(STS 2.11.2002). Y en este sentido mal puede hablarse de economía de opción cuando para perseguir unfin fiscal se utilizan formas jurídicas insólitas en detrimento de la Hacienda Pública. Y es así quepara realizar tal operación no contrató el actor ni su familia con terceros, sino que utilizandosociedades interpuestas participadas por la familiaJose IgnacioGregoriopreviamente adquiridas con finesfiscales -que además financiaba a los compradores de las acciones vendidas pertenecientes aDASA- la operación no salía de su círculo o esfera jurídica de intereses obteniendo con lassociedades adquiridas un beneficio mayor que el coste de las inversiones. En consecuencia, eraobligado el levantamiento del velo del conjunto de las sociedades interpuestas que han participadoen la operación, pues fácilmente se comprueba que ha existido un abuso de la citada personalidadjurídica. Y es así que, en aplicación de dicha doctrina, y penetrando en el sustrato personal dedichas entidades, como exige una clara jurisprudencia tanto de laSala 1ª como 3ª del Tribunal Supremo (STS de 28.5.1984, 24.12.1988, 2.4.1990, 5.6.1990, 26.5.1994, 31.10.1996, 24.9.1999)-cuya doctrina responde a la idea de considerar que en la fase de liquidación se pueden imputar losrendimientos producidos al verdadero sujeto pasivo- se trata de evitar un abuso de derecho oejercicio antisocial del mismo, debiéndose comprobar quienes son los adquirentes de las accionesa fecha 31.12.1991 (debe entenderse 1990): la familiaJose IgnacioGregorioa través de SERCA Y SERLU,estando detrás de éstas dos últimas, las sociedades DIVESA y La Cañada Techosa, participadastambién por dicha familia, siendo todos ellos datos que la actora no ha desvirtuado frente a lo quese deduce de los anexos que constan en el expediente administrativo.

Por tanto, mal puede hablarse de economía de opción cuando la opción o alternativa a contratar conpersonas jurídicas interpuestas era hacerlo precisamente con personas físicas o jurídicas reales,independientes de la familiaJose IgnacioGregorio, no con sociedades vinculadas a dicha familia que actuabansin realizar actividad empresarial alguna y de forma instrumental a los fines de dicha familia. Dehaber actuado así, se hubiese justificado la legitimidad de la opción de comprar y vender accionesde una sociedad dentro del mismo ejercicio fiscal. Y no se olvide que como ha tenido ocasión deproclamar esta Sala el reconocimiento legal de ventajas fiscales responde a la idea de incentivar laactividad empresarial, no de perseguir fines especulativos carentes de rendimiento productivo alguno(SAN de 16.10.2003, por todas).

En cualquier caso, el citado levantamiento del velo, efectuado con prudencia, como exige laJurisprudencia(STS de 31.10.1996), no es incompatible con el recurso al fraude de ley, o al empleode la figura de los negocios jurídicos anómalos, habiéndose manifestado aquélla por sucompatibilidad(STS de 19.4.2003), considerándose en esta sentencia incluso que el levantamientodel velo no requiere un acto específico de derivación de la deuda.

IV- En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión,han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede sertributaria -pues ello no lo exige elart. 24 LGT- ni puede objetarse que la norma de cobertura y deelusión sean las mismas, toda vez que entre las tenidas en cuenta por la resolución impugnada,aunque se hallan íntimamente relacionadas existe una diferencia: conforme a lo dispuesto en elart. 34 del RD 2384/81los socios de DASA, personas físicas, pretendían no serlo formalmente a fecha31-12-90, lo que se ha conseguido mediante el ejercicio de la facultad de libre contratación queprevé elart. 1255 C.C. Yello se ha pretendido realizar con la finalidad de ponerse a cubierto de lodispuesto en elart. 12.2 ley 44/78, norma de elusión, la cual establece la obligación de imputaciónde las bases imponibles positivas obtenidas, sin indicar el momento concreto, a los socios de lassociedades en régimen de transparencia fiscal. Mas ello no quiere decir que dichos preceptosindicados sean contradictorios ni que un precepto reglamentario pretenda eludir el contenido de unprecepto de carácter legal, pues el citadoart. 34 del RD 2384/81se encarga de fijar el momentoconcreto en que tiene lugar la imputación de las citadas bases imponibles positivas conforme alcitado precepto legal: el cierre del ejercicio.

Y en cuanto a las normas de valoración invocadas por la Administración(art. 28,2,b de la ley 44/78)aunque admitamos que las mismas no pueden actuar como normas de cobertura de un fraude deley, lo cierto es que la omisión de un incremento patrimonial declarado como activo de dichasociedad en la venta de sus acciones sí revela una intención fraudulenta cuando se hace con elpropósito de ocultarlo a la Hacienda Pública al socaire de una valoración que no se ajusta a larealidad económica y contable de dicha sociedad.

No obstante, puede aceptarse que losarts. 18 y 23,2 de la ley 61/78 del Impuesto de la Renta de Sociedades-con independencia de si se le aplica o no a sociedades con actividad real-, en cuantoregulan la compensación de las bases imponibles positivas y la aplicación de los tipos reducidosdel 1% para las sociedades de inversión mobiliaria, si bien no pueden entenderse estrictamentecomo normas de cobertura es evidente que han formado parte de la técnica operativa llevada a cabopara conseguir la captación del crédito fiscal ejercitable frente a la Administración tributaria.

Sin embargo, debe quedar constancia en autos de que la mencionada técnica descrita en elfundamento jurídico segundo ha respondido a la idea clara de colocar a los socios de la familiaJose IgnacioGregorioal final del ejercicio fiscal 31-12-90, y conforme alart. 34,1 del RD 2384/81fuera delconcepto de socios de DASA, a los cuales ha de imputarse las bases imponibles positivasobtenidas por la venta de las acciones de Cementos Portland S.A., conforme alart. 12,2 de la ley 44/78, para lo cual se han obtenido los créditos fiscales correspondientes (adquisición desociedades instrumentales con bases imponibles negativas y de tributación mínima), mediante lafinanciación y dominio jurídico de la operación por parte de la familiaJose IgnacioGregorio, y eludiendo con ellouna tributación que hubiese alcanzado el 56% de la base imponible.

V.- Por otro lado, el equivalente al hecho imponible conseguido a través de la técnica defraudatoriano viene dado por la mera imputación de las bases imponibles de sociedad transparentes, que a lafecha de tales operaciones y bajo el contexto de la ley 44/78 y a diferencia delart.5.4.e de la ley 18/91 de 6 de junio del IRPF, no formaba parte del hecho imponible, sino por la percepción de unarenta por parte de los socios de DASA que a través de sociedades participadas por la familiaJose IgnacioGregorioha quedado bajo la titularidad de aquéllas formalmente, pero bajo el dominio ydisponibilidad de dichos socios, y ello a los efectos delart.3 de la ley 44/1978.

En consecuencia, no obstante el notable y elogiable esfuerzo intelectual de la defensa del actor enacreditar la inexistencia de fraude de ley, hemos de reconocer que ha existido fraude de ley y nosimulación, aún cuando admitamos que en casos semejantes, la doctrina de esta Sala ha sido másproclive a predicar la existencia de un negocio simulado cuando se ha utilizado una entidadinterpuesta para dar cabida a operaciones jurídicas que perseguían un detrimento para la HaciendaPública y un beneficio para los contribuyentes (AsíSAN de 19.2.2004, 4.3.2004, 1.4.2004, 8.7.2004, 23.9.2004, 20.1.2005); aunque tampoco puede obviarse que la doctrina civilista ytributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento eindirecto son difusas, debiéndose estar a las circunstancias del caso concreto. Y es así que en elpresente caso, no puede obviarse que la pluralidad de los negocios jurídicos realizados, concebidosunitariamente han sido directamente queridos por los socios del grupo familiar sin crear apariencianegocial alguna en virtud de un acuerdo simulatorio.

Por otro lado, no aceptamos que el fraude de ley declarado produce los efectos de la inexistenciadel negocio de cobertura: la norma de cobertura permite conseguir que quien no sea socio a 31 dediciembre no tenga que declarar un incremento de patrimonio. Pero levantando el velo de la personajurídica interpuesta apreciamos que quien vendió las acciones de DASA a fecha 24-12-90 lo siguesiendo de forma material, aunque indirecta, a fecha 31-12-90, por lo que debe declarar eseincremento de patrimonio, que es el objeto y efecto pretendido por la norma jurídica eludida. Y eneste sentido tampoco puede aceptarse que no exista un eslabón o línea de continuidad en laresolución impugnada a la hora de considerar quién es socio a fecha 24-12-90, 31-12-90 o 1-1-91,pues la Administración Tributaria parte de la base, y esto no se ha desvirtuado en autos, que másallá de la titularidad formal de dichas acciones- y no estamos hablando de negocios simulados- enfecha 24-12-90 la FamiliaJose IgnacioGregoriocontrató consigo misma, por lo que no ha perdido la titularidadde dichas acciones ni a fecha 31-12-90 ni a fecha 1-1-91. Y a este respecto no puede invocarse quela compraventa de acciones no es contraria a derecho, pues ello constituye una afirmaciónorientada a desconocer que lo que sí repudia el Ordenamiento jurídico tributario es el abuso de lapersonalidad jurídica para encubrir un enriquecimiento patrimonial a través del uso de técnicasjurídicas insólitas o inusuales.

Tampoco pude decirse que haya habido extensión analógica del hecho imponible. El recurso alexpediente del fraude de ley, acreditada la concurrencia de los requisitos de aplicación, no suponeextensión del hecho imponible, tal como lo indica el propioart.24 de la LGT, siendo claro y diáfanoel mandato previsto en elart.12.2. de la ley 44/78en el sentido de que quien es verdadero socio,desentrañando los entresijos de las personas jurídicas interpuestas, debe declarar el incrementopatrimonial producido.

Y tampoco cabe hablar de incongruencia en la actuación de la Administración: la venta de lasacciones de DASA ha sido reconocida como tal porque existía voluntad de enajenar. Otra cosa esque no se acepte la liquidación porque no se haya computado la plusvalía producida por la venta delpaquete de acciones de Cementos Portland S.A. En consecuencia, no existe contradicción enadmitir la validez del negocio traslaticio y considerar al actor socio a los efectos de imputar la baseimponible al momento del cierre del ejercicio, pues ello responde a la realidad material existente yque subyace en las personas jurídicas dominadas y participadas por el grupo Serratosa queadquirieron las acciones de DASA.

Lo expuesto además, no significa que se haya vulnerado elart.31 de la CEque consagra elprincipio de capacidad económica. Lo cierto es que este principio no se respetaría si manifestadauna capacidad económica por la obtención de una renta la utilización de formas jurídicas insólitaspara evitar su declaración que impidiesen la generación de la deuda tributaria a favor de laAdministración tributaria. Y ello en línea con la doctrina delTribunal Constitucional (STC 46/2000 de 17 de febrero), de la que se deduce que las economías de opción que escapan del deber decontribuir delart.31 de la CEno son deseadas y por tanto amparables en Derecho.

NOVENO.- Rechazaremos, por último, una vez abandonada la impugnación de la no consideraciónde la renta obtenida como irregular(art.33.3 del RD 2384/1981) -pues esta reclamación fueestimada por el TEAC en la resolución liquidatoria- la alegación acerca de la prescripción de ladeuda tributaria, así como la que se refiere a la infracción delart. 20.8.c de la ley 44/78por nodescontarse el coste derivado de la adquisición de la titularidad de la acciones en el cálculo de laalteración patrimonial, en la medida en que ambos motivos se refieren propiamente al acuerdoliquidatorio, no el que declaró la existencia de fraude de ley, oponiéndose tal alegato al carácterrevisor de esta jurisdicción como principio básico de nuestro sistema procesal, cuyoreconocimiento jurisprudencial resulta de ociosa cita. Y todo ello en línea además con lasalegaciones sobre desviación procesal formuladas en cuanto a este punto por la Abogacía delEstado relativas al petitum cuarto del suplico de la demanda.

Y por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inejecutabilidad del acto de declaración de fraudede ley, la misma ya fue resuelta por esta Sección en la pieza de suspensión, en la que se tuvo encuenta el carácter declarativo del acto impugnado, sin olvidar que no cabe confundir su firmeza envía administrativa con el hecho de que el acto impugnado haya causado estado una vez concluida lavía judicial, pues ello resultaría contrario al interés público insito en la recaudación por parte de laAdministración Tributaria de sus ingresos públicos. Y todo ello conforme alart. 94 y 111 de la ley 30/92 de 26 de noviembreque consagran la regla de la ejecutividad de los actos administrativos entanto en cuanto no se haya producido la suspensión del acto impugnado en la vía jurisdiccional, loque no ha ocurrido en autos, así como a lo resuelto por laSAN de 9.10.2003 sobre esta misma cuestión ( FJ 8º)>>.

En consecuencia, y en aplicación de los anteriores fundamentos, que dan respuesta a lascuestiones planteadas por la parte recurrente, procede desestimar el presente recurso contenciosoadministrativo, confirmando la resolución impugnada por ser conforme al ordenamiento jurídico."

En este sentido se ha pronunciado laSentencia de 29 de marzo de dos mil seis, de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional(Sección Cuarta), en el recurso contencioso- administrativo número 715/2004, interpuesto por D.Sebastián, contra laresolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 25 de junio de 2004, relativo a ladeclaración de la existencia de fraude deley, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, y en razón de la imputación de la base imponible de la sociedadDiversas Actividades SA.; criterio que se ratifica en esta Sentencia.

DECIMO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguienteconfirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con elart. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998no se aprecian circunstanciasde mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en esteproceso.

FALLO

En atención a lo expuesto y en nombre de su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala delo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMA

R el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DªPenélopecontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 dejunio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución recurridapor su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene elartículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la OficinaPública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso,lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en lamisma, Ilma. Sra. Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Salade lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.

• Para saber más sobre esta sentencia: contencioso.es y fiscalizacion.es