16 de agosto de 2017 | 05:06
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Sentencia núm. 56/2016 Audiencia Provincial Madrid (Sección 15) 01-02-2016

Marginal: PROV\2016\54551

Tribunal: Audiencia Provincial Madrid

Fecha: 01/02/2016

Jurisdicción: Penal

Recurso de Apelación núm. 56/2016

Ponente: Ana Victoria Revuelta Iglesias

DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL: Cooperador: inapreciable: no ha quedado acreditado que el acusado aportara al autor de los hechos para su necesaria defraudación el asesoramiento fiscal y contactos existentes.

La Sección 15ª de la AP de Madrid estima parcialmente el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia de fecha 05-03-2014, dictada por el Juzgado de lo Penal núm. 5 de Madrid, en el sentido de apreciar en uno de los acusados las atenuantes de reparación del daño y dilaciones indebidas, y en el sentido de absolver al segundo de los acusados del delito por el que venía siendo condenado.

Sección nº 15 de la Audiencia Provincial de Madrid

C/ de Santiago de Compostela, 96 , Planta 7 - 28035

Teléfono: 914934582,914933800

Fax: 914934584

GRUPO DE TRABAJO 3 S

37051540

N.I.G.: 28.079.00.1-2014/0035128

251658240

Apelación Sentencias Procedimiento Abreviado 1900/2014

Origen :Juzgado de lo Penal nº 05 de Madrid

Procedimiento Abreviado 116/2012

Apelante: PROYECTOS E INVERSIONES INTRAX SL y D. /Dña. Luis Manuel y D. /Dña. Alvaro y PYA CONSULTORES MADRID SL

Procurador D. /Dña. ANTONIO ORTEGA FUENTES y Procurador D. /Dña. JOSE MARIA RUIZ DE LA CUESTA VACAS

Letrado D. /Dña. EMILIO GORDILLO HIDALGO y Letrado D. /Dña. MARIA TERESA CAMPUZANO PEREZ

Apelado: AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA y D. /Dña. MINISTERIO FISCAL

Abogado del Estado

S E N T E N C I A nº 56/16

Ilmos/as Sres/as de la Sección Decimoquinta

PRESIDENTE: D. CARLOS FRAILE COLOMA

MAGISTRADA: DÑA ANA REVUELTA IGLESIAS (ponente)

MAGISTRADO: D. LUIS CARLOS PELLUZ

En Madrid, a 1 de febrero de 2016.

Este Tribunal ha deliberado sobre el recurso de apelación interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Ortega Fuentes en nombre y representación de Luis Manuel , Proyectos e Inversiones Intrax S.L., y por el Procurador José María Ruiz de la Cuesta Vacas en nombre y representación de Alvaro y P&A Consultores Madrid S.L., contra la sentencia dictada por la Magistrado-Juez del Juzgado de lo Penal nº 5 de Madrid, el 5 de marzo de 2014 , en la causa arriba referenciada. Ha sido parte apelada el Ministerio Fiscal.

Los recurrentes estuvieron asistidos por los letrados Emilio Gordillo Hidalgo y María Teresa Campuzano Pérez.

PRIMERO.- El relato de hechos probados de la sentencia apelada dice así: HECHOS PROBADOS: PRIMERO.- Se declara probado que el acusado Luis Manuel , mayor de edad y sin antecedentes penales, era de administrador único de Intrax durante los años 2004 y 2005m compañía que el 16 de abril de 2004 adquirió a los hermanos Javier tres fincas rústicas en Estepona, Málaga, por un precio de 12.561.557,82 euros, más 879.309,05 euros en concepto de Impuesto de Transmisiones patrimoniales u Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP).

El 1 de julio de 2004 Intrax vendió las fincas agrupadas a Multiconstrucciones del Sur, S.L. (en adelante Multiconstrucciones), por un precio de 24.946.195 euros -obteniendo una plusvalía de 12.384.637,18 euros-, más 3.991.391,20 euros en concepto e IVA, a cuya exención, posible al tratarse de una finca rústica, había renunciado y lo repercutió a Multiconstrucciones, para que ésta pudiera a su vez deducírselo en su declaración de dicho impuesto como IVA soportado.

SEGUNDO.- Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IVA y IS del ejercicio 2004, el acusado Luis Manuel contactó con el acusado Alvaro , mayor de edad y sin antecedentes penales, quien, valiéndose de su condición de administrador y socio director de P&A, así como de su cualificación profesional como experto en fiscalidad nacional internacional y de sus contactos comerciales en Uruguay, proporcionó a Luis Manuel el plan de acción y participó en su ejecución con el asesoramiento, suministro del soporte documental y contactos empresariales en Uruguay necesarios.

En ejecución del plan trazado, el 16 de mayo de 2004 Intrax, actuando a través de Luis Manuel , simuló tres contratos con sociedades domiciliadas en Uruguay: dos con Staly Blue, S.A., y uno con Starplus, S.A. Estas operaciones consistían en la aparente adquisición por Intrax a dichas sociedades mercantiles de acciones de otras dos sociedades también domiciliadas en Uruguay, Pioles, S.A. -adquisición del 39,18 por cientos de las participaciones- y Delolin, S.A.- adquisición del 40,05 por ciento de las participaciones-, por un precio global de 19.542.518,20 euros, más una cuota de IVA español soportado de 3.126.802,97 euros, cantidad ésta que el acusado Luis Manuel , a pesar de saber que las adquisiciones de acciones no correspondían a inversión real alguna, declaró como IVA soportado para reducir la cantidad de IVA a ingresar debida a la venta de las fincas de Estepona.

Con la misma finalidad de aumentar de forma ficticia el IVA soportado para compensarlo con el repercutido por la venta de la finca, el acusado Luis Manuel dedujo indebidamente como IVA soportado en la declaración de Intrax, el devengado por una factura del 22 de noviembre de 2004 librada por Staly Blue, S.A., por importe de 318.410,94 euros, más 50.945,75 euros en concepto de "gastos originados por perjuicios y retrasos en los pagos de compraventa de acciones cuando esta operación era irreal y además exenta del pago del impuesto.

El acusado Luis Manuel dedujo en la declaración del IVA de Intrax como cuotas de IVA soportado, otros conceptos no vinculados a la actividad empresarial de aquella:

1º Cuota del IVA repercutido por Incoisa por la construcción de un muro de hormigón en el domicilio particular del acusado, cuyo importe asciende a 4.690,50 euros.

2º 50 por ciento de la cuota del IVA repercutido por Movilnorte, S.A., por la adquisición de un turismo BMW para uso particular del acusado, cuyo importe asciende a 14.925,84 euros.

3º Cuota de 879.309,05 euros correspondientes a ITP por la compra de la finca de Estepona, que tiene la consideración de gasto a efectos del IS pero no devenga IVA.

Por otra parte, Intrax dejó de incluir en su declaración de IVA del ejercicio 2004 una cuota soportada por importe de 14.925,84 euros, correspondiente a una factura de P&A en concepto de asesoramiento.

De esta manera, Intrax logró compensar el IVA repercutido y cobrado en la venta de las fincas y que ascendía a 3.991.391,20 euros declarando una cuota de IVA soportado de 4.074.521,83 euros, de la cuota real deducible era de 22.496,17 euros, causando con ello un perjuicio a la Hacienda Pública de 3.968.895,05 euros, de los que Intrax ingresó un millón de euros el 5 de abril de 2006.

TERCERO.- Al objeto de eludir la tributación en el IS del ejercicio del 2004 de la plusvalía obtenida por la reventa de la finca de Estepona, que ascendía a 12.384.637,18 euros, el acusado Luis Manuel en representación de Intrax simuló la formalización de los tres contratos citados para la adquisición de acciones de las sociedades uruguayas, por un importe global de 11.222.000 euros.

En ejecución aparente del segundo de los contratos celebrados son Staly Blue S.A., se contabilizaron entre el 14 de abril de 2004 y el 28 de febrero de 2005 salidas de fondos entre entregas de efectivo y transferencias bancarias a Suiza, por un total de 6.253.159,74 euros.

En ejecución del contrato celebrado con Starplus, S.A., en las mismas fechas hubo salidas de fondos entre transferencias a Uruguay, transferencias a Suiza y entregas en efectivo, por un total de 5.516.737,19 euros.

Y en el caso de primer contrato con Staly Blue, S.A., no se contabilizaron salidas de fondos, pero sí se contabilizó la adquisición de las acciones y su posterior depreciación.

Como la plusvalía a integrar en la base imponible del IS ascendía, como se dijo, a 12.384.637,18 euros, el acusado Luis Manuel procedió a una dotación por depreciación ficticia de dichos valores provisionándolos por importe de 12.028.434,23 euros.

Asimismo, en la declaración del IS de Intrax correspondiente al ejercicio 2004, el acusado Luis Manuel declaró indebidamente como gastos deducibles los siguientes:

1º Importe de una factura de Incoisa por la referida ejecución de un muro de hormigón por 29.315,60 euros.

2º Cuota del IVA por importe de 14.925,84 euros, repercutida por P&A por una factura de asesoramiento.

Por el contrario, Intrax dejó de incluir en su declaración del IS de 2004 los siguientes gastos deducibles:

1º Cuota de 70.000 euros del ITP por la cancelación de la condición resolutoria de la compraventa.

2º Cuota de 879.309,05 euros del ITP por la adquisición de las fincas citadas.

En suma, el acusado Luis Manuel declaró en representación de Intrax una base imponible ficticia de 75.665,12 euros, por debajo de la real de 11.199.031,74 euros, resultando un perjuicio a la Hacienda Pública de 3.892.453,88 euros correspondientes a la cuota diferencial del IS.

Para justiciar ante la AEAT las mencionadas operaciones mercantiles inexistentes, los acusados alteraron con datos falsos los documentos necesarios.

CUARTO.- La causa ha estado paralizada por motivos no imputables a los acusados desde el 30 de noviembre de 2010 al 20 de mayo de 2011, y desde el 1 de marzo de 2012 al 4 de diciembre de 2013.

Y el FALLO: 1º Se condena al acusado Luis Manuel como autor penalmente responsable de dos delitos contra la Hacienda Pública, ya definidos, con la concurrencia de la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas, por cada uno de ellos a las penas de año y seis meses de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, cuatros años de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, y cinco millones (5.000.000) de euros de multa con un mes de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago.

2º Se condena al acusado Alvaro como autor (cooperador necesario) penalmente responsable de dos delitos contra la Hacienda Pública, ya definidos, con la concurrencia de la circunstancia atenuante de dilaciones indebidas, por cada uno de ellos a las penas de un año de prisión, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, tres años y seis meses de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, cuatro millones (4.000.000) de euros de multa, con un mes de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago, e inhabilitación especial para el ejercicio profesional de la asesoría jurídica y fiscal durante el tiempo de la condena.

3º Se condena a los acusados Luis Manuel y Alvaro a indemnizar conjunta y solidariamente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos del Fundamento de Derecho Sexto de la presente resolución, con respectiva responsabilidad civil subsidiaria de Proyectos e Inversiones Intrax, S.L., y P&A Consultores Madrid, S.L.

4º Se condena a cada uno de los acusados Luis Manuel y Alvaro al pago de la mitad de las costas procesales, con inclusión de las generadas por la acusación particular.

SEGUNDO.- La representación procesal de los condenados interesa que se revoque la sentencia y se les absuelva.

TERCERO.- El Ministerio Fiscal se opuso a la estimación del recurso.

Se aceptan los hechos probados de la sentencia, excepto los recogidos en el primer párrafo del hecho SEGUNDO que reza:

"Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IVA y IS del ejercicio 2004, el acusado Luis Manuel contactó con el acusado Alvaro , mayor de edad y sin antecedentes penales, quien, valiéndose de su condición de administrador y socio director de P&A, así como de su cualificación profesional como experto en fiscalidad nacional internacional y de sus contactos comerciales en Uruguay, proporcionó a Luis Manuel el plan de acción y participó en su ejecución con el asesoramiento, suministro del soporte documental y contactos empresariales en Uruguay necesarios.

En ejecución del plan trazado, el 16 de mayo de 2004 Intrax, actuando a través de Luis Manuel , simuló tres contratos con sociedades domiciliadas en Uruguay: dos con Staly Blue, S.A., y uno con Starplus, S.A."

Que deberá ser excluido y sustituido por : "Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IVA y IS del ejercicio 2004, el acusado Luis Manuel , administrador único de INTRAX, el 16 de mayo de 2004 Intrax, simuló tres contratos con sociedades domiciliadas en Uruguay: dos con Staly Blue, S.A., y uno con Starplus, S.A"

Y los hechos que obran al último párrafo del hechos TERCERO que reza: "Para justiciar ante la AEAT las mencionadas operaciones mercantiles inexistentes, los acusados alteraron con datos falsos los documentos necesarios."

Que deberá ser excluido y sustituido por : "Para justificar ante la AEAT las mencionadas operaciones mercantiles inexistentes, el acusado Luis Manuel alteró con datos falsos los documentos necesarios".

.- 1- Insta la representación procesal del acusado Luis Manuel y de la entidad mercantil Proyectos e Invesiones INTRAX SL. la revocación de la sentencia de instancia alegando como primer motivo error en la valoración de la prueba, y en desarrollo del mismo el recurrente va desgranado una serie de alegatos a fin de oponerse, por valoración errónea, a los indicios que conducen a la declaración de simulación de la adquisición por parte de la sociedad INTRAX de las acciones de las sociedades Staly Blue, S.A., y Starplus, S.A. , que a su vez participaban en dos sociedades también domiciliadas en Uruguay, Pioles, S.A. -adquisición del 39,18 por ciento de las participaciones- y Delolin, S.A.- adquisición del 40,05 por ciento de las participaciones-, que a su vez participaban en el la sociedad inmobiliaria Paulista Comercio e Representacoes Ltda, promotora del proyecto "Complejo Turístico Dunas de Paracuru"; y de la simulación de una inversión eólica en un protecto de Brasil, y todo ello con el objetico de deducirse de forma fraudulenta el importe del impuesto de IVA, así como el IS del ejercicio 2004 de la sociedad INTRAX.

Como segundo motivo alega quebrantamiento de forma por no haber aplazado la posibilidad de que por el perito propuesto por esta parte se emitiera el correspondiente informe pericial tendente a acreditar la realidad delas inversiones así como los motivos de la depreciación de las mismas permitido, toda vez que habiendo sido admitido la prueba, y que el perito reside en Uruguay, se entendía que el plazo de 10 días era insuficiente; dicha prueba se solicitó de nuevo en el acto del juicio oral con la consiguiente suspensión del juicio, siendo denegada; por lo que solicita que se practique mediante la vista oportuna ante la Audiencia con la aportación del informe con anterioridad a la celebración de la misma, para su ratificación.

Como tercer motivo alega infracción de Ley por no aplicación de la circunstancia atenuante de la responsabilidad penal establecida en el art 21 apartado 5 del Código penal , por haber satisfecho mediante la declaración complementaria la cantidad de 1 millón de euros como parte del pago de la cuota por IVA que se debía, ofreciendo el pago de la restante cantidad, hasta alcanzar la totalidad de la deuda, 3.991.391,20 euros, mediante el pagaré endosado por otra sociedad por importe de 3.200.000 euros, que no fue aceptado por la Agencia Tributaria.

El recurrente se opone a la declaración como indicio del uso de países opacos fiscalmente para la operación de compra de acciones, ni Uruguay ni Brasil, ni Suiza tienen tal consideración; y si no existe la información suficiente sobre las sociedades Starplus, Staly Blue, Delolin o la promotora Paulista Comercio e Representacoes Ltda, y sobre los titulares de las cuentas corrientes abiertas en las entidades financieras suizas, es como consecuencia de la inactividad de la Fiscalía y de la Abogacía del Estado que no ha solicitado la información correspondiente. Se opone a la consideración de que la conversión o cambio de moneda de las acciones para fijar su depreciación, que no coincide, se haga coincidir para compensar de esta forma las plusvalías obtenida con la venta previa de unos terrenos por parte de INTRAX. Se opone a la declaración como indicio del desconocimiento del acusado del mercado de Brasil para realizar inversiones del alcance de 22 millones de euros, sin poseer la mas elemental documentación del estado financiero, contable, etc de las sociedades cuyas acciones adquiría.

Se opone a la declaración como indicio de que el acusado no viajara a Brasil y Uruguay en fechas anteriores a la adquisición de las acciones en las sociedades. Se opone a la declaración como indicio de que el acusado, ostentando de una posición notable en el accionariado de las sociedades uruguayas se desentendiera de su administración.

Se opone a la declaración de indicio de que la transferencia de fecha 14 de abril de 2006 a la sociedad Tonasul por importe de 360.000 euros, corresponda a honorarios por asistencia en la compraventa de acciones de Pioles y Delolin sin que la factura este registrada en la contabilidad de Intrax como pago de la compra de acciones. Se opone a la declaración como indicio de que los actos de conciliación en Montevideo son una mera cobertura ex post, sin resultado alguno. Se opone a la declaración como indicio de que existen discordancias entre las cuentas anuales y los libros; de que de los balances de la sociedades Pioles y Delolín no pueda obtenerse información sobe los activos concretos que se ha depreciado, ni los criterios de valoración. Se opone a la declaración como indicio de que la provisión por depreciación de valores por importe de 12.028.434,23 euros, sea similar importe a la plusvalía obtenida en la reventa de la finca. Se opone a la declaración como indicio de que la cantidad que representa el préstamo de 1.115.000 euros a la entidad Ordas sea coincidente con el importe del precio de las acciones de Starplus, y que este mal contabilizada por ello; se opone a la declaración como indicio el hecho de que no haya factura de la transferencia a Uruguay por asesoramiento por importe superior a 300.000 euros. Se opone al indicio declarado de que el pago a P&A coincide con el importe del pago a las sociedades uruguayas, entendiendo que se pago a la primera pero no a las sociedades uruguayas. Se opone a la declaración como indicio de los pagos a cuentas que las sociedades tenían abiertas en Suiza. Se opone a la declaración como indicio de la discrepancia entre la declaración del impuesto de sociedades y los libros de contabilidad.

Concluye que no hay indicios de que las inversiones sean simuladas, sino todo lo contrario, se ha aportado documentación suficiente que acredita la realidad de tal inversión, así como la depreciación de las acciones sufrida por el retraso en el ejecución del proyecto urbanístico. Las pretendidas diferencias entre la contabilidad y las declaraciones de impuestos, en base a la agrupación de partidas, ni las posibles casualidades de coincidencias de cifras, ni el conocimiento o no del mercado inmobiliario brasileño, ni que los pagos se hubieran realizado a Suiza, explicitan la simulación de la inversión; máxime cuando se ha acreditado la realidad de la inversión a través de los contratos de compraventa, actuaciones ante los Tribunales de Uruguay, certificaciones efectuadas ante el Notario por los representantes legales de las sociedades vendedoras de las acciones adquiridas como inversión, así como de los representantes de las propias sociedad Promotora del proyecto con la acreditación de la titularidad de los terrenos y de los permisos para la ejecución del mismo. Igualmente consta la documental acreditativa de la existencia del propio proyecto suscrita por el técnico que elaboró el mismo, así como la documentación económica soporte de la inversión, del proyecto y de las sociedades intervinientes con aportación de balances y memorias.

El recurrente sostiene que el desconocía que la compraventa de acciones en Uruguay estaba exenta de IVA, por lo que se dedujo dicho IVA en la declaración correspondiente al año 2004, al constar tales datos en las facturas que emitieron las sociedades uruguayas; extremos que fueron puestos de manifiesto por la inspección de la Hacienda Pública, y si admitió abonar el IVA en la venta de las acciones era porque entendía sin ningún genero de dudas que procedía, es decir estaba convencido de ello, aunque equivocado; con lo que difícilmente puede darse por acreditado la existencia de dolo en el impago de IVA, que configure un delito contra la Hacienda Pública; lo que viene acreditado por la reclamación que se hizo de tal pago en tal concepto ante los Tribunales de Montevideo, una vez se tuvo conocimiento a través de la Inspección de la Hacienda Tributaria. Igualmente sostiene que la provisión de la depreciación de las acciones por importe de 12.038.434,23 euros es correcta, la depreciación se limita a diferir en el tiempo el pago del beneficio obtenido, hasta tanto la inversión supere los iniciales problemas en su ejecución, lo que legalmente esta previsto.

2- Con carácter previo la Sala procede a resolver el segundo motivo del recurso y que genera la solicitud de vista ante este Tribunal, a fin de practicar una prueba pericial. Vaya por delante que el motivo no puede acogerse. El artículo 790.3 de la LECrim (LEG 1882, 16) dispone que en segunda instancia solo se practicarán las pruebas que: No pudo proponer en la primera instancia, de las propuestas que le fueron indebidamente denegadas, siempre que hubiere formulado en su momento la oportuna protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables.

La propuesta que realiza el recurrente en esta segunda instancia lo hace al amparo de la condición tercera, es decir de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables; la prueba propuesta consiste en la declaración como perito del auditor Maximo en relación con las cuentas de las sociedades Pioles S.A. y Delolin S.A. del ejercico del 2004, a fin de que se ratifique en el informe que previamente se aportaría, y se pronuncie sobre la realidad de las sociedades, y su participación en el proyecto urbanístico "complejo turístico Dunas de Paracurú", así como la realidad de este proyecto y la depreciación de sufrida por el retraso del mismo.

Sin embargo es evidente que la prueba propuesta en el escrito de defensa presentado por el recurrente en fecha de 23 de febrero de 2012, y que fue correcta y oportunamente admitida mediante auto de fecha 4 de diciembre de 2013, no fue practicada por causa exclusiva de la parte proponente, hoy recurrente; sin perjuicio de que admitida la misma, se hubiera dado el plazo de 10 dias para realizar el informe pericial, y a juicio del recurrente tal plazo fuera considerado muy escaso, toda vez el perito debería trasladarse desde Uruguay, la realidad es que desde la fecha de presentación del escrito de defensa en febrero de 2012, hasta su admisión en diciembre de 2013, o el día que estaba señalado para la celebración del juicio oral, 9 de enero de 2014, tuvo tiempo suficiente para elaborar el dictamen. Pero es mas, el juico oral tuvo que suspenderse por razones imputables a las defensas, toda vez que aportaron en ese acto documentos en portugués cuya traducción era necesaria , señalándose de nuevo para el día 19 de febrero de 2013, fecha en la que tuvo lugar definitivamente la vista del juicio oral; con lo que admitida la prueba, sin perjuicio de que no se concediera por el Tribunal mas de 10 dias para elaborar el informe oportuno, en la práctica la parte recurrente, tuvo tiempo mas que suficiente para elaborarlo y aportarlo al acto del juicio oral, así como proveer los medios necesarios para que el perito propuesto pudiera ratificarse en el mismo, y todo ello al amparo del art 784.1 de la LECrim . Es mas, el informe para acreditar la realidad de las inversiones, puestas en duda, debió tenerse hecho desde el inicio de la instrucción de estos hechos en el año 2007, a la vista del resultado de la Inspección de la Agencia Tributaria, así como la propuesta del perito; lo que no es de recibo es que fuera propuesto varios años, exactamente 6, después del inicio de aquella. De lo expuesto no se infiere indefensión alguna a la parte recurrente, en la vertiente de su derecho a proponer pruebas, y no puede acogerse por ello la petición de la práctica de las mismas en esta segunda instancia. Por ello, solo cabe la desestimación de este motivo y la denegación de la práctica de la vista en la segunda instancia en consecuencia.

- El recurrente ha sido condenado por la sentencia como autor de dos delitos contra la hacienda publica, por elusión del impuesto de sociedades y de IVA del ejercicio de 2004. Los hechos probados de la sentencia que se subsumen en tales delitos consisten en que la sociedad INTRAX, a través de su administrador único, Luis Manuel , ha intervenido en una operación inmobiliaria de compraventa de terrenos rústicos en Estepona, que ha generado una plusvalía en la reventa de 12.384.637,18 euros, y una cuotas de IVA repercutido de 3.991.391,20 euros. Con la finalidad de evitar la tributación de la plusvalía y del IVA repercutido y cobrado en la citada operación, el recurrente ha simulado una compra de acciones en Uruguay por importe de 19.542.518 mas unas cuotas de IVA soportado de 3.126.802,97 euros, operación que genera en el mismo ejercicio una depreciación de valores de 12.028.434,23 euros. La finalidad de la referida operación tiene como objetivo evitar la tributación de la plusvalía obtenida en la venta de los terrenos de Estepona, así como evitar el pago del impuesto del IVA repercutido y cobrado por INTRAX; el pago de la operación de las acciones se ha realizado mayoritariamente en cuentas corrientes abiertas en entidades financieras situadas en Suiza.

Antes de valorara las alegaciones efectuadas por la defensa en el primero de sus motivos y que se arman sobre la base de que la condena sea revocada, el tipo penal por el que han sido condenados tanto el recurrente sujeto activo del fraude a la Hacienda Pública, como el recurrente Sr. D. Alvaro condenado como cooperador necesario del referido delito, se sanciona en el artículo 305 del Código Penal (RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) ; la doctrina científica caracteriza este delito como específicamente doloso, exponiendo que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber.

Por su parte la jurisprudencia del TS ha referido que la responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias ( STS de 20 de junio de 2.006 (RJ 2006, 5183) ) La doctrina de la Sala Segunda del TS ha reiterado el criterio antes apuntado, en el sentido de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido ( STS de 28 de noviembre de 2.003 (RJ 2004, 91) ). La STS num 171/2011 de 17 de marzo (RJ 2011, 2792) señala igualmente que la doctrina de esta Sala ha reiterado que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS 28-11-2003 (RJ 2004, 91) ). En ese mismo sentido se pronuncia la STS 3-10-2003 (RJ 2003, 7026) , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina ( STS 801/2008, de 26 de noviembre (RJ 2008, 6963) ).

Alega el recurrente Sr Luis Manuel respecto al impuesto de IVA, que el negocio no fue simulado y que el pago del IVA en la compra de las acciones fue un error, reconocido por el mismo ante la inspección tributaria. Respecto de la calificación como simulado del contrato de compraventa de acciones en Uruguay, y de la inversión inmobiliaria y eólica llevada a cabo, la Sala entiende que podrían aceptarse los alegatos de la defensas, e incluso asumir como cierta tal inversión a efectos meramente dialécticos. Pero lo que no puede aceptarse es que la deducción de cuota (compensación) de IVA efectuada en el ejercicio sometido a revisión fuera un simple error; la compra de acciones en Uruguay no devengaba el impuesto de IVA, pero es mas, es que la compra de acciones en España no devenga tampoco este impuesto, algo que es conocido por una amplia generalidad de personas y que el recurrente debía necesariamente saber por su formación y su dedicación a la inversión inmobiliaria y a otro tipo de actividades empresariales, así como sí conocía la posibilidad de renuncia a la exención IVA repercutido en última instancia por la venta de los terrenos; lo que explicita sin ninguna duda el evidente ánimo defraudatorio en la declaración del impuesto de IVA, con una cuota devengada a ingresar de 3.991.391,20 euros, repercutido por la venta de los terrenos en Estepona (operación que podía estar exenta de IVA y que no obstante se renuncio a la exención y que cobró de la entidad compradora), y compensado con el IVA supuestamente pagado en la adquisición de las acciones por importe de 3.177.748,72 euros, IVA que ni siquiera estaría devengado en su totalidad. Sin que la pretendida reclamación de las cantidades soportadas por este concepto ante los Tribunales de Montevideo, sin éxito por cierto, y siempre posterior a la constatación por parte de la inspección tributaria de la liquidación del tal impuesto, acredite o dote de sustancia errónea, lo que es una torticera declaración de datos a tales efectos, pues el recurrente se coloca intencionadamente en tal situación inveraz con la esperanza de que no sea detectado; lo que es una clara y consciente manifestación de no querer declarar, para lo que además manipula la información que refleja en las liquidaciones, información ( la de las cuentas anuales) que no coincide con la reflejada en los libros de contabilidad. La Sala entiende por ello que el elemento subjetivo (animo defraudatorio) concurre indefectiblemente, sin que sea proteico, a efectos de su pretendida inexistencia, el pago de 1.000.000 de euros efectuado el recurrente posteriormente como declaración complementaria, pues ésta es una actuación post delictiva, una vez que el delito ya había quedado consumado años atrás, sin perjuicio de la posible incidencia que tenga en la responsabilidad penal que en definitiva se le imponga. Junto a estas deducciones creadas ad hoc para eludir el pago del impuesto, se han referido otras cuotas que no son susceptibles de ser deducibles por su falta de afectación total o parcial con la actividad empresarial como ha sido la factura correspondiente a un muro de hormigón realizado por el administrador de INTRAX en su domicilio particular, así como la adquisición de un vehículo a la entidad Movilnorte, factura con un IVA soportado por 10.406,45 euros, que se considera que no existe prueba de su afectación en exclusiva a la actividad empresarial, en cuyo caso la cuota deducible será en este caso del 50%, 5.203,23 euros. Finalmente sí será deducible la cuota de IVA soportada en la factura recibida de P&A por importe de 14.925, 84. Lo que da una cuota deducible de 22.496,17 a la cuota devengada de 3.991.391,20 resultando una liquidación de 3.968.895,03; habiendo ingresado como complementaria la cantidad de 1.000.000 de euros, la cuota a ingresar definitivamente es de 2.968.895,03; y todo ello según se desprende del Informe de la Inspección de Hacienda, ratificado por quien lo emitió en el acto del juicio, y que no sólo no acredita ningún error de hecho en la apreciación de la prueba determinante para la calificación de los hechos, sino, justamente todo lo contrario, toda vez que dicho dictamen demuestra inequívocamente la actuación defraudatoria del ahora recurrente.

Idénticas consideraciones puede hacerse respecto del Impuesto de Sociedades ; en este caso referido a la minoración de la base imponible del mismo por la provisión por depreciación de valores ( depreciación de las inversiones en las acciones de las entidades uruguayas Pioles SA y Dedolin SA ); depreciación por importe de 12.028.434,23 euros, que ha pretendido compensar con la plusvalía obtenida por la venta de los terrenos en Estepona de 12.384.637,18 euros; el recurrente llegó a la cuantía de la provisión de la depreciación ( diferencia entre el valor teórico contable de las participaciones a la fecha del cierre del ejercicio correspondiente y el coste de adquisición de las mismas) por el mismo, a la vista de los datos que le facilitaron, como las memorias de las sociedades, balance y Actas de las Asambleas; pues bien, aún asumiendo a meros efectos dialécticos la realidad de la inversión en el proyecto inmobiliario, se desconoce cuales han sido los presupuesto facticos que han originado la depreciación de las acciones, no se sabe cuales eran los activos, ni los criterios de valoración de depreciación de cada activo, así como tampoco la relación existente entre la depreciación de cada actico y los proyectos que al parecer se estaban retrasando, nada aclaró el recurrente en su declaración en el juicio oral, así como tampoco en las manifestaciones ante la Inspección Tributaria, y tales datos no pudieron extraerse de las memorias aportadas por éste (así lo atestiguó el Inspector en el juicio), con lo que con tales mimbres difícilmente se puede aceptar como razonables las pérdidas computadas en los balances de las sociedades; incluso el cambio aplicado para convertir a euros los balances de éstas, no se correspondían con el cambio oficial; todo ello no solo revela una falta de rigor en el cálculo, sino, lo que es mas importante, que con tal cálculo se ha obtenido una cantidad similar, en el importe de las provisión, a la plusvalía generada con la venta de los terrenos en Estepona, con lo que se ha anulado prácticamente el impuesto de sociedades que debía ingresar. No obstante aun partiendo de que la operación hubiera sido cierta, el calculo empleado ( la diferencia de valores teóricos ) no es el correcto, sino la diferencia entre el coste de adquisición y el valor teórico a la fecha de cierre del ejercicio; con lo que la comparación de éste con el precio de adquisición de las acciones ( de las que habría que haber restado el IVA, pues las cuotas por este se han deducido), habría dado como resultado una provisión inferior.

Pero es mas, es que analizadas las cuentas de la sociedad a efectos del referido impuesto de Sociedades, se observaron grandes diferencias entre las cuentas anuales y los libros de contabilidad, que preguntadas por ellas al recurrente manifestó ser meros errores de trascripción o diferentes forma de clasificar las partidas; sin embargo tales diferencias no pueden sino considerarse como una forma de ocultar y minorar la obligación tributaria por este impuesto, y así lo desgranó el inspector de Hacienda en el acto del juicio oral al analizar todas y cada una de las partidas contables, donde habían sido contabilizadas por el recurrente y cual era la correcta contabilización, concluyendo que el recurrente había manipulado la información contenida en la declaración del impuesto y en las cuentas anuales para evitar ser comprobado por la Inspección.

Cabe concluir, que se ha producido una minoración falsaria del hecho imponible que constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber, mediante una actuación de ocultación de la realidad en la que el deber se basa o se origina, y que en el caso que nos ocupa afecta amen, de otras irregularidades en la liquidación del impuesto de sociedades, a la no inclusión como deducible de la referida cantidad de 12.028.434,23.

- Por ultimo, como tercer motivo alega infracción de Ley por no aplicación de la circunstancia atenuante de la responsabilidad penal establecida en el art 21 apartado 5 del Código penal , por haber satisfecho mediante la declaración complementaria la cantidad de 1 millón de euros como parte del pago de la cuota por IVA que se debía, ofreciendo el pago de la restante cantidad, hasta alcanzar la totalidad de la deuda, 3.991.391,20 euros, mediante el pagaré endosado por otra sociedad por importe de 3.200.000 euros, que no fue aceptado por la Agencia Tributaria.

El motivo debe ser estimado, sin perjuicio de que lo procedente hubiera sido haber solicitado previamente aclaración de sentencia, al amparo del art 268 de la LOPJ (RCL 1985, 1578 y 2635) , puesto que no consta pronunciamiento alguno al respecto, entenderemos que tal silencio implica el desistimiento de tal motivo. El artículo 109 del Código Penal establece que la ejecución de un hecho previsto como delito o falta, obliga a reparar, en los términos previstos en las leyes, los daños y perjuicios por el causador, y, conforme al artículo siguiente, art. 110, esta responsabilidad comprende, la restitución y reparación del daño . Pues bien, en lo tocante al delito Fiscal, es evidente que la reparación del daño ha de ser el reintegro de la deuda tributaria completa. Y en este caso, la deuda tributaria comprende, conforme al art. 58 de la L.G.T . (RCL 2003, 2945) , tanto la cuota a ingresar, como los intereses de demora. No obstante lo expuesto, la oposición planteada por la acusación ejercida por la Agencia Tributaria, representada por el Abogado del Estado en el sentido de que no se acoja tal atenuación, ha de ser desestimada. El art. 21.5 premia con la atenuante no sólo a quien repare el daño, sino a quién realice actividad tendente a disminuir sus efectos; y en este sentido, consta acreditado el pago de la cantidad de 1 millón de euros en virtud de declaración complementaria, con anterioridad a la incoación del procedimiento penal, que debe restarse de la liquidación de 3.968.895,03; dando como resultado a ingresar definitivamente la cantidad de 2.968.895,03; lo expuesto es un acto expreso y objetivo de reparación del daño a la Hacienda Pública, puesto ha visto aminorada su deuda frente al recurrente, lo que cumple con creces la exigencia de la atenuante de reparación del daño contenida en el art 21 apartado 5º del Código Penal . La estimación de la atenuante tendrá su efecto en la pena impuesta en el recurrente en los términos establecidos en el art 66 del Código Penal , y referido a este impuesto de IVA.

1- El condenado Alvaro y la entidad P&A Madrid Consultores S.L. recurren oponiendo como motivos, error en el momento procesal en que es traída la entidad condenado P&A Consultores S.L. al entender que la sociedad no ha sido traída al proceso sino hasta el auto de apertura de juicio oral, dictado con fecha de 31 de octubre de 2012 como posible responsable civil subsidiario, lo que le ha originado una clara indefensión con conculcación del art 24 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) , entendiendo que se ha producido prescripción a los efectos de cualquier imputación y responsabilidad por haber transcurrido mas de 5 años desde que se produjeron los hechos hasta que se ha traído al proceso. En otro orden de cosas en ningún momento se ha producido lucro alguno por parte del imputado D. Alvaro y de la entidad P&A Consultores Madrid SL. Como segundo motivo alega vulneración de presunción de inocencia por no haberse practicado prueba de cargo bastante en el plenario para acreditar su condición de cooperador necesario, oponiendo a los indicios sobre los que fundamenta la condena la sentencia, las alegaciones que estimó oportunas. Como tercer motivo alega la inaplicación de la atenuante de reparación del daño; y como cuarto y último motivo dificultad de apreciación por parte de su señoría de los conceptos contables. Concluye solicitando la absolución del mismo, o en su caso la aminoración de la pena y de la responsabilidad civil.

2- El primero de los motivos debe rechazarse; se resolvió ya durante la instrucción semejante posición, sin ninguna prosperabilidad, y la Sala no reitera sino tal pronunciamiento. En primer lugar, porque no se ha producido ninguna irregularidad ni vulneración de las disposiciones legales que regulan el Procedimiento Abreviado, en el que, a diferencia del procedimiento ordinario, no existe trámite preceptivo de notificación o llamamiento al responsable civil en fase de instrucción, y en aquél únicamente "a instancia del actor civil" para exigirle fianza. Es en el Auto de apertura del Juicio Oral cuando, a instancia de las acusaciones que en sus escritos "expresaran las personas civiles civilmente responsables" ( art. 781.1 L.E.Cr (LEG 1882, 16) .) aparece la presencia de éstos y la necesidad de notificarles de ello. En segundo término, y entrando en el fondo de la cuestión, la reclamación de indefensión alegada por una de las partes procesales, no puede sustentarse en la existencia simple de una irregularidad o infracción procedimental, sino única y exclusivamente cuando ésta -de existir- haya provocado un menoscabo real, efectivo y constatado del derecho a la defensa de los intereses de la parte. En el caso presente, el recurrente -como se ha dicho- concreta la situación de indefensión en que no ha podido intervenir en la fase de instrucción de las Diligencias Previas. Pero no nos dice qué actuaciones, diligencias, o pruebas hubiera podido solicitar o practicar en dicha fase que no hubiera podido realizar a partir del Auto de Apertura del Juicio Oral. Cuando lo cierto es que, ha podido interesar en su escrito de conclusiones provisionales las pruebas que ha estimado oportunas en defensa de sus intereses. Igualmente hubiera podido aportar otras pruebas a practicar en el acto, según autoriza el art. 786.2 L.E.Cr . Y en el desarrollo del juicio oral la defensa pudo intervenir contradictoriamente en toda la prueba. Y durante el juicio oral -y ahora en apelación en el presente motivo- combatir su declaración de responsabilidad civil de modo pleno sin que ello se vea afectado por su no presencia en la fase instructora.

Para finalizar, debe subrayarse la doctrina jurisprudencia seguida en esta materia en un supuesto similar en la STS 117/2010, de 18 de febrero (RJ 2010, 3817) que recoge que "La participación de los responsables civiles subsidiarios en la instrucción no es esencial, dado que el contenido de la instrucción no condiciona el derecho de las partes en el juicio propiamente dicho. En el presente caso, el Juzgado de Instrucción por auto de fecha 2 de marzo de 2007 acordó corregir el auto de fecha 17 de enero del 2007, incluyendo a las mercantiles Fraperona S.L. y Construclor S.L. como responsables civiles subsidiarios. A partir de ese momento los responsables civiles subsidiarios pudieron ejercer su derecho de defensa y lo hicieron mediante el escrito de 20 de septiembre de 2.007 (fº 664), en el que contestaron las acusaciones, haciendo suyas las pruebas ofrecidas por el Ministerio Fiscal y las demás partes, sin precisar más. Consecuentemente, los recurrentes pudieron defenderse ejerciendo en el juicio todos los derechos particulares que están implícitos en el mismo. Si no lo hicieron en ese momento procesal es evidente que tampoco lo hubieran hecho en la instrucción".

Por lo expuesto tal motivo de rechazarse.

- Como segundo motivo impugna la declaración de cooperador necesario, sobre la base de que entiende que los indicios no son suficientes para la declaración de tal autoría, expresando que en el factum de la sentencia, solo se recoge en el primer párrafo la alusión al recurrente en los siguientes términos: "Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IVA y IS del ejercicio 2004, el acusado Luis Manuel contactó con el acusado Alvaro , mayor de edad y sin antecedentes penales, quien, valiéndose de su condición de administrador y socio director de P&A, así como de su cualificación profesional como experto en fiscalidad nacional internacional y de sus contactos comerciales en Uruguay, proporcionó a Luis Manuel el plan de acción y participó en su ejecución con el asesoramiento, suministro del soporte documental y contactos empresariales en Uruguay necesarios" ; sin que exista ninguna otra alusión en el resto del relato de hechos referida al recurrente; por otra parte para la declaración de cooperador necesario es requisito indispensable que su intervención haya sido imprescindible, de lo que no existe prueba. El acusado Sr Luis Manuel es una persona con experiencia en el campo jurídico y empresarial, el mismo llevó la contabilidad de sus empresas, y presentó el mismo la declaración de sus cuentas y balances, así como las memorias y cuentas anuales ante la Agencia Tributaria, como se desprende de su declaración en el acto del juicio oral. La mercantil P&A Consultores Madrid SL cuenta con distintos departamentos jurídicos, fiscal, de negocio etc, que tiene conciertos con despachos profesionales de distintos países que utilizan el mismo nombre comercial; el domicilio del acusado en Montevideo es un error en una escritura pública; que la mercantil P&A Consultores Madrid SL no haya contabilizado ni incluido en sus declaraciones de operaciones con terceros los ingresos y pagos recibidos de las sociedades del acusado Sr Luis Manuel no es correcto pues si lo hizo, excepto la inversión eólica del Sr Luis Manuel por ser una actividad de mera intermediación por parte de P&A Consultores; que el recurrente Alvaro

No le falta razón al recurrente. Con carácter previo observamos una técnica de redacción de hechos probados defectuosa; una omisión de la descripción de la conducta delictiva que debería integrar el comportamiento propio del cooperador necesario, titulo de condena que en definitiva se recogió en la sentencia; tal participación esta enunciada con carácter general en el primer párrafo de los hechos probados segundo, en los siguientes términos " Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IV y IS del ejercicio de 2004, el acusado Luis Manuel contactó con el acusado Alvaro , quien valiéndose de su condición de administrador y socio director de P&A, así como de su cualificación profesional como experto en fiscalidad nacional y uruguaya, proporcionó a Luis Manuel el plan de acción y participó en la ejecución con el asesoramiento, suministro del soporte documental y contactos empresariales en Uruguay necesarios "; y no obstante no se precipita en concreción alguna; en la descripción, inmediatamente posterior, del iter a través del cual el acusado Sr Luis Manuel adquirió las sociedades Delolin y Pioles (a través de las sociedades Starplus y Staly Blue), no se expresa en que consistió el asesoramiento, ni la aportación de soporte documental, asi como tampoco los contactos empresariales que el acusado Sr Alvaro realizó; no se describe secuencia o pauta de conducta concreta que implique tal cooperación necesaria. Desde este punto de vista deberíamos concluir en una defectuosa redacción de hechos probados que necesariamente nos llevaría a la absolución del Sr Alvaro .

Nos hallamos ante una insuficiencia de hechos probados que implican una incongruencia de la sentencia, en este caso concreto en el relato fáctico, que es el punto en la sentencia que ha de concordar con el fallo, se ha omitido el relato de que actos concretos cometidos por el recurrente Sr Alvaro , se entienden como actos que integran su participación en estos hechos - la operación simulada de compra de acciones - como vehículo para que el acusado Luis Manuel evitara la tributación que le correspondía en concepto de plusvalía e IVA repercutido en la operación inmobiliaria de venta de terrenos en Estepona.

En esta sentido, el artículo 142 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LEG 1882, 16) exige que en las sentencias se hagan constar los hechos que el juzgador estima enlazados con las cuestiones que hayan de resolverse en el Fallo, haciendo declaración expresa, y terminante de los que se estimen probados. Y según una reiterada Doctrina Jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias, entre otras, de 14 de diciembre de 1990 (RJ 1990, 9519) , 18 de febrero de 1991 , 22 de septiembre de 1992 (RJ 1992, 7237) , 28 de enero de 1995 (RJ 1995, 599) y 15 de octubre de 1996 (RJ 1996, 7031) ), la función del relato de "Hechos Probados", dentro de la sentencia penal, es la de fijar el conjunto de requisitos mínimos que concurren a perfilar en un plano histórico la verificación de un cierto y determinado acaecer que encuentra dentro de sí los extremos previstos en una hipótesis normativa, es decir, no simplemente un hecho natural, sino la existencia de aquél que cumpla la triple función exigible para la condena penal; descripción de la actividad, resultado de la misma, y lesión de un bien jurídicamente protegido.

Pues bien, esto no ocurre en este supuesto donde nos hallamos ante unos hechos probados que implican una incongruencia de la sentencia, en este caso concreto en el relato fáctico, que es el punto en la sentencia que ha de concordar con el fallo, pues de las frases- "Al objeto de eludir el pago de las cuotas debidas correspondientes al IV y IS del ejercicio de 2004, el acusado Luis Manuel contactó con el acusado Alvaro , quien valiéndose de su condición de administrador y socio director de P&A, así como de su cualificación profesional como experto en fiscalidad nacional y uruguaya, proporcionó a Luis Manuel el plan de acción y participó en la ejecución con el asesoramiento, suministro del soporte documental y contactos empresariales en Uruguay necesarios" - que son las que al parecer condensan toda la actividad susceptible de subsumir (en calidad de cooperador necesario) en el tipo del art 305 del CP (RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) (según los hechos probados), no se infiere el comportamiento concreto y esencial de Alvaro , en la compraventa (declarada ficticia) por parte de Luis Manuel de acciones de diversas sociedades en Uruguay que se relatan en los hechos siguientes. Y este tribunal entiende que esta insuficiencia, en la descripción de la actividad y en la lesión del bien, no puede integrarse con las consideraciones jurídicas que realiza posteriormente el juez a quo en su fundamentación, y menos con los indicios ( que algunos de ellos deberían haberse integrado como hechos base en los hechos probados ) de los que se ha inferido la participación en la ficción del negocio, máxime cuanto estos indicios ( algunos insuficientes), hacen relación a unas transferencias recibidas por P&A Consultores, concretamente la referente a la inversión en energía eólica de INTRAX en Brasil, de las que no se hace mención en los hechos probados; y esto es así , porque como ha declarado la S.T.S. de fecha 9-6-98 (RJ 1998, 5691) los fundamentos de derecho no son el lugar adecuado para completar e integrar el hecho probado y mucho menos para ampliarlo en perjuicio del acusado; debiendo destacar al respecto la mas reciente STS de fecha 31 de mayo de 2003 (RJ 2003, 4285) que declara "La técnica de complementación de hecho no sólo produce indefensión sino que es contraria a la legalidad al contradecir en sus propios términos el tenor literal y estricto del relato fáctico en el que por exigencias de sistemática y de tutela judicial efectiva, se tiene que concentrar todo el bagaje y sustento fáctico de la calificación jurídica. La tesis de la complementación ha sido una rechazable técnica que se ha utilizado casi siempre contra el reo y para salvar las deficiencias imputables a los redactores y firmantes de la sentencia. Lejos de contribuir a la perfección del sistema, se ha coadyuvado a la vulneración de elementos sustanciales que deben ser observados en la aplicación del derecho por parte de los órganos jurisdiccionales".

Podría no obstante entenderse que no existe tal defecto en la técnica de redacción de los hechos y que la descripción de la autoría en los términos que se reseña es suficiente para colmar la exigencia del factum, explicada en los fundamentos con la descripción de los indicios. Ahora bien, expuesto esto, el título por el que se ha condenado al Sr Alvaro , es de cooperador necesario, y al respecto debemos recordar que en los delitos contra la Hacienda Pública el sujeto activo es el obligado tributario, se trata por consiguiente de un delito especial o de propia manu, en el que solo puede ostentar la condición de sujeto activo quien se halla ligado por la obligación jurídico-tributaria (por todas la STS de 30 de abril de 2003 (RJ 2003, 3085) ). Pero en este delito, como en otros delitos especiales o de propia manu, como es el caso de los delitos cometidos por funcionarios públicos, cabe la participación de personas extrañas a la relación tributaria que une al sujeto activo con la Hacienda Pública, según viene admitiendo de forma unánime la Jurisprudencia. Así, con relación al delito contra la Hacienda Pública, cualquier persona que no sea la obligada fiscalmente a satisfacer el tributo correspondiente deberá ser tenido por extraneus y, en consecuencia, como partícipe por otro título, sea como inductor, como cooperador necesario, lo que es más frecuente, o como cómplice.

El Código Penal, tras declarar en su artículo 27 que son responsables criminalmente de los delitos y faltas los autores y los cómplices, en el artículo 28, letra b ) considera autores a los que cooperan a la ejecución del delito con un acto sin el cual no se habría efectuado. Son los que la doctrina y la Jurisprudencia definen como cooperadores necesarios, para distinguirlos de los cómplices.

La STS núm. 1159/2004 de 28 de octubre (RJ 2004, 7694) , señala que "la más reciente jurisprudencia de esta Sala, sin dejar de reconocer la dificultad que a veces puede suponer distinguir la conducta del cooperador necesario y la del simple cómplice, en cuanto ambos cooperan a la realización del delito, viene declarando que existe cooperación necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido (teoría de la «conditio sine qua non»), cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos), o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho)". Y la STS núm. 458/2003, de 31 marzo (RJ 2003, 2694) , nos indica que la teoría de dominio del hecho sirve para diferenciar al autor (o mejor el coautor) de los partícipes (inductores, cooperadores necesarios y no necesarios), pero para diferenciar entre el autor por su cooperación necesaria del cómplice señala "la eficacia de la teoría de los bienes escasos, por su practicidad y fácil comprensión: quien aporta al autor o autores un comportamiento de colaboración no fácil de conseguir, sería cooperador necesario y cómplice en caso contrario. Otra posición se aproxima más al texto literal del precepto legal: sería cooperación necesaria aquella que el autor o autores hubieran tenido en cuenta para tomar su resolución de delinquir, de modo que, de no haber contado con esa colaboración concreta, no se habrían decidido a cometer el delito. El «acto sin el cual no se habría efectuado» el delito, lo refieren, a este criterio subjetivo."

Y es reiterada la Jurisprudencia en el sentido de que lo propio de la complicidad es una participación meramente accidental, no condicionante, de carácter inferior o secundario ( SSTS núm. 1159/2004 de 28 de octubre (RJ 2004, 7694) , 4 de febrero de 1997 , 8 de noviembre de 1996 (RJ 1996, 8245) ), y la más reciente STS núm. 418/2009 , de 23 abril (RJ 2009, 3461) , que señala "como elemento diferenciador en el cooperador necesario su aporte es muy relevante para el éxito de la operación, en tanto que en el cómplice presta una colaboración ciertamente eficaz pero accesoria y por tanto prescindible".

En la sentencia se considera la intervención del acusado Alvaro como de cooperador necesario, por haber aportado al conocimientos especializados en materia fiscal y contactos comerciales en el exterior, sin los que no se habría podido ejecutar la acción por el autor directo, según reza la sentencia impugnada. La sentencia recoge hasta ocho indicios de donde extrae la conclusión lógica de que éste participo en la operación financiera de compra de sociedades en Uruguay por parte de Luis Manuel , para evitar la tributación de los impuestos. Tal participación sin embargo a juicio de la Sala no se infiere plenamente, o mejor dicho los indicios que se recogen en al sentencia no conducen como consecuencia lógica que fueran actos necesarios encaminados a que el autor principal definitivamente defraudara en la liquidación de sus impuestos.

El núcleo de la actividad, fraudulenta por ficticia, es la operación financiera de acciones de entidades uruguayas, y es la única declarada como tal en el factum de la sentencia; no existe ninguna relación de la entidad P&A Madrid Consultores con tal operación que sea indispensable para el éxito de la misma o que la facilitara en tales extremos que sin la participación de ésta, aquella no se hubiera producido. Los indicios recogidos por la sentencia como configuradores de tales actos necesarios no son suficientes. Es necesario un acto concreto de la entidad, y ni el asesoramiento fiscal (que fue a raíz de la inspección y que no consta respecto de la compraventa de las acciones de las sociedades), ni que las sociedades fueran proporcionadas por la consultora (que no ha quedado acreditado), ni que P&A pudiera no haber contabilizado pagos correctamente procedentes de Intrax, (de lo que no hay prueba), ni que hubiera asesorado jurídicamente en la venta de los terrenos de Estepona (que si resulta acreditado), pueden considerarse actos capaces de integrar una conducta sin la que la inversión no se hubiera dado, y a través de la que se hubiera favorecido necesariamente la elusión del pago de los tributos por parte del Sr Luis Manuel en definitiva.

El asesoramiento del Sr Alvaro para realizar la declaración de los impuestos, fue negado por el autor principal; la presentación de las cuentas y memoria anual lo hizo el acusado principal, así como la llevanza de la contabilidad de la sociedad Intrax, capacidad profesional que fue reconocida por el propio Sr Luis Manuel en el acto el juicio oral. En cuanto a los contactos personales el propio acusado negó que se los facilitara el Sr Alvaro ; con lo que tales indicios, respecto de los existen dudas, no sustentan a juicio de la Sala la aptitud necesaria para la configuración de la cooperación necesaria.

Hay, no obstante, unos indicios que si podrían ser de peso a la hora de tenerlos en cuenta para poder explicar una participación activa del Sr Alvaro en los negocios del Sr Luis Manuel , y que si han resultado acreditados; a saber la inversión en un proyecto de desarrollo de energía eólica en Brasil por parte de Intrax, por importe de 600.000 euros, a través de P&A Madrid Consultores, como intermediaria, así como la transferencia vinculada a este proyecto, de la cantidad de 370.000 euros posteriormente; sin embargo tales inversiones no han sido recogidas en los hechos probados como vinculadas, junto con la compra de acciones de sociedades Uruguayas, al propósito defraudatorio del autor principal, se han omitido del relato factico; y a pesar de que la sentencia impugnada resalta la coincidencia de esta última transferencia con una factura emitida por Staly Blue por gastos de acciones, como un indicio mas de la autoría del Sr Alvaro , nada nos conduce con certeza a tal titulo de participación, reiterando que tal conducta no esta descrita en los hechos probados.

Por último la factura correspondiente a la operación inmobiliaria de Estepona, asesoramiento en la formalización de un contrato de compraventa no puede erigirse en indicio de peso para concluir que el Sr Alvaro estructurara toda la operación financiera de compraventa de acciones para facilitar la defraudación al Sr Luis Manuel . La Sala concluye que los indicios no son suficientes para configurar una autoría a titulo de cooperador necesario por parte del Sr Alvaro . Por lo expuesto procede estimar el segundo motivo, lo que nos conduce a la absolución del Sr. Alvaro .

La estimación de este motivo evita necesariamente entrar al estudio de los dos restantes.

Apreciada la concurrencia de la atenuante de reparación del daño en uno de los delitos ( IVA) en el recurrente Luis Manuel , es necesario por aplicación del artículo 66.2ª del Código Penal (RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) rebajar la pena en un grado, toda vez que la sentencia de instancia apreció la concurrente de la atenuante de dilaciones indebidas simple, aplicable también a la pena de multa; de tal forma que sancionado el precepto con pena de un año a cuatro según la redacción del artículo 305 en el momento de la comisión de los hechos, referido a la defraudación del impuesto de IVA, la pena inferior en un grado será desde seis meses de prisión a un año, entendiendo que en este caso la pena a imponer, por el delito de defraudación de IVA, habida cuenta de las circunstancias personales del autor y la mecánica de la defraudación, será de nueve meses de prision con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, tres años de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, y 2 millones (2.000.000) de euros de multa con 15 dias de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago; en cuanto a la pena de multa será de

.- No apreciándose temeridad o mala fe se declaran de oficio las costas de esta alzada.

QUE ESTIMAMOS en parte el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales en nombre y representación de Luis Manuel y de la entidad mercantil Proyectos e Inversiones INTRAX SL , en el sentido de confirmar la misma en todos sus extremos excepto en la condena por uno de los delitos (de defraudación de IVA), en el que concurre la circunstancia atenuante de reparación del daño y dilaciones indebidas, con lo que el recurrente será condenado por este delito a la pena de nueve meses de prisión con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, tres años de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social, y 2 millones (2.000.000) de euros de multa con 15 dias de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago; manteniendo la responsabilidad civil en lo que respecta a estos recurrentes en los mismos términos que la sentencia de instancia, sin hacer expresa condena en costas en esta instancia.

QUE ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por la Procuradora de los Tribunales en nombre y representación de Alvaro y la entidad P&A Madrid Consultores S.L. , en el sentido de revocar la misma en todos sus extremos, absolviendo a los recurrentes con todos los pronunciamientos favorables.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario.

Notifíquese esta resolución a las partes y devuélvanse los autos originales al Juzgado de procedencia, con testimonio de esta Sentencia para su conocimiento y cumplimiento.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se unirá certificación al Rollo de su razón, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

 
© Editorial Aranzadi S.A.U
 
 

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