La seguridad jurídica es sin duda una de las principales víctimas del imparable ciclón Trump en los cinco meses transcurridos desde su llegada a la presidencia de Estados Unidos. En el ámbito fiscal, después de las hostilidades arancelarias por todos conocidas, se acaba de anunciar una reforma de la Ley Tributaria (a través de la Sección 899) consistente en medidas extremadamente disruptivas que desmienten la belleza del nombre del proyecto de ley (The One, Big, Beautiful Bill), emanado del Comité Ways and Means de la Cámara de Representantes.
La Sección 899 es la respuesta frente a determinados impuestos establecidos en otros países, considerados injustos por atentar contra los intereses de las empresas estadounidenses. Una vez identificados los países “discriminatorios” en una lista de actualización periódica en la que, muy probablemente, figurarán España y los demás países de la Unión Europea, los contribuyentes residentes en los mismos serán castigados con medidas fiscales muy severas, entre las que se incluye el incremento hasta en 20 puntos de los tipos de gravamen aplicables sobre rentas de fuente estadounidense.
Es evidente que el fin último de la reforma anunciada es forzar una negociación con las autoridades de los países “discriminatorios” para que se deroguen o suavicen figuras impositivas como el impuesto sobre servicios digitales o el impuesto mínimo, a los cuales los sucesivos gobiernos de Estados Unidos se han opuesto radicalmente. El devenir de las negociaciones políticas y del trámite legislativo en las dos cámaras determinará el alcance final de la reforma.
Uno de los aspectos que resultan más sorprendentes de la Sección 899 es la prevalencia de la norma interna sobre los convenios de doble imposición bilaterales suscritos por Estados Unidos. ¿Cómo es posible que el país norteamericano establezca unilateralmente tipos impositivos superiores a los máximos acordados con las autoridades de los países ahora considerados “discriminatorios”? ¿Acaso no hemos aprendido que las disposiciones de los tratados y convenios internacionales deben ser aplicadas en caso de conflicto con la normativa nacional de los estados firmantes?
Una de las claves radica en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, elaborada por la Comisión de Derecho Internacional de las Naciones Unidas y suscrita en 1969, aunque su entrada en vigor no se produjo hasta 1980. Su artículo 26 santifica el principio pacta sunt servanda (“todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”) y su artículo 27 establece que “una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado”.
Tomando como referencia el caso de España, la Convención de Viena fue objeto de ratificación en 1972, y la plena adhesión a los principios y normas contenidos en la misma se ponen de manifiesto a lo largo y ancho del ordenamiento jurídico interno:
- El artículo 96.1 de la Constitución de 1979 establece que “los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno”.
- La Ley General Tributaria, al enumerar las fuentes del ordenamiento tributario en su artículo 7, incluye “los tratados y convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, los convenios para evitar la doble imposición”.
- Las leyes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, disponen en su capítulo preliminar que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
A diferencia de nuestro país y de otras 115 jurisdicciones, Estados Unidos no ha ratificado la Convención de Viena. Por ello, y a pesar de que llegó a firmarla en 1970 y de que la ha reconocido como derecho consuetudinario internacional, no está formalmente vinculado por sus disposiciones.
La constitución norteamericana establece que “esta Constitución y las leyes de los Estados Unidos que en virtud de ella sean creadas, y todos los tratados previamente celebrados o que se celebren bajo la autoridad de los Estados Unidos, serán la ley suprema de la Nación”. La interpretación que el Tribunal Supremo del país ha dado históricamente a esta disposición constitucional es que las normas federales y los tratados son iguales en rango, y en consecuencia prevalecerá la posterior en el tiempo (lex posterior derogat anterior).
El legislador interno ha sido pródigo en normas fiscales contradictorias con convenios de doble imposición previamente suscritos por Estados Unidos, particularmente en los últimos años del siglo XX. Por ejemplo, la Foreign Investments in Real Property Tax Act de 1980 sometió a gravamen las plusvalías obtenidas por no residentes en las ventas de entidades inmobiliarias, pese a que numerosos convenios bilaterales habían establecido expresamente la exención de tales plusvalías.
Al margen de las inclinaciones proteccionistas de las instituciones norteamericanas, la derogación de los convenios de doble imposición por las leyes fiscales internas responde a una razón de técnica legislativa que tiene su origen en la propia constitución federal. La Cámara de Representantes y el Senado son las dos cámaras que conforman el poder legislativo, pero solo el Senado participa tanto en la tramitación parlamentaria de las leyes fiscales como en la ratificación de los tratados bilaterales; por el contrario, la Cámara de Representantes es decisiva en la elaboración de las leyes internas, pero no tiene un rol relevante en materia de convenios internacionales, por lo que tenderá a mostrar su autoridad dejando sin contenido aquellas normas fiscales en las que no ha participado.
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