| MARGINAL: | JT2016134 |
| TRIBUNAL: | Dirección General de Tributos Madrid |
| FECHA: | 2015-10-19 |
| JURISDICCIÓN: | Vía administrativa |
| PROCEDIMIENTO: | núm. V3140-15 |
| PONENTE: |
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores: requisitos: ausencia de fines de evasión: operación de reestructuración proyectada con la finalidad de mantener a nivel de grupo su cifra de negocios para lograr una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades: motivo económico válido existente: aplicación del régimen especial procedente: a salvo la comprobación administrativa: doctrina administrativa. La DGT dicta, con carácter vinculante, Resolución contestando a la consulta formulada en relación a la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
NÚM.-CONSULTA
V3140-15
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
19/10/2015
Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del IVA, art: 7 LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2.
La entidad consultante se dedica a la producción y venta, en distintos países, de productos químicos, producidos en su mayoría por ella misma. Tal comercialización se efectúa con o sin mediación de intermediario, según los casos. En ocasiones, tiene que abandonar la práctica de comercializar esos productos de forma directa, esto es, sin mediación de intermediario, sin perjuicio de que sí pueda proceder a su distribución a través de otra empresa perteneciente al grupo.
A los efectos, de no incurrir en ninguna incompatibilidad como de mantener a nivel de grupo su cifra de negocios, la sociedad consultante pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de una aportación no dineraria a favor de la entidad P, sociedad actualmente participada por la entidad consultante en un 30 por ciento, y formando parte, ambas, del mismo grupo de empresas y que se dedica a la comercialización nacional e internacional de productos químicos.
La aportación no dineraria consistiría en elementos patrimoniales aislados, en concreto una cartera de clientes ubicada en determinados países, sobre la que la sociedad beneficiaria con sus propios recursos materiales y personales, actuará como intermediario en la comercialización y distribución de los referidos productos químicos.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
”1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(..).”
En los supuestos del artículo 87 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por tanto, en la medida en que la operación cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 87 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) , según el cual:
”2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) . El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de no incurrir en ninguna incompatibilidad y mantener a nivel de grupo su cifra de negocios En este sentido, los motivos mencionados no son un impedimento para la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS (RCL 2014, 1581 y RCL 2015, 341) .
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) regula, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1482 y RCL 2015, 342) , que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
”1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1482 y RCL 2015, 342) citada, ”clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 (TJCE 2003, 395) , Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que ”el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una ”universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, realizar autónomamente una actividad empresarial.
De la información contenida en el escrito de consulta parece que van a ser exclusivamente objeto de transmisión la cartera de clientes de la entidad ubicados en distintos países.
En estas circunstancias, la referida transmisión elementos patrimoniales aislados, como es la cartera de clientes, no constituyen una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrán la consideración de una mera cesión de derechos, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar independientemente según las normas generales del Impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria.
