Sentencia Tribunal Superior de JusticiaComunitat Valenciana núm. 132/2006 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1), de 24 febrero

En Valencia, a veinticuatro de febrero de dos mil seis.

Visto por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo núm. 2110/04 promovido por el Procurador Francisco José García Albert en nombre y representación de Ismael, contra resolución dictada por el TEAR en fecha 30-7-2004 en el expdte. núm. 46/1070/01, documento núm. 5083/00, sobre ITP, habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado y la Conselleria de Economía representada por el Letrado de la Generalidad.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO Interpuesto el recurso y seguidos los trámites por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO La representación de la parte demandada contestó a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO Habiéndose recibido el proceso a prueba, y no habiéndose solicitado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO Se señala la votación para el día dieciséis de febrero del presente año, teniendo así lugar.

QUINTO En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Agustín Gómez Moreno Mora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO La demandante en su impugnación de la resolución del TEARV de 30-7-04, en reclamación 46/01070/2001 relativa a liquidación girada en impuesto de transmisiones y actos jurídicos documentados, interesa, al ser el asunto objeto del presente recurso idéntico al resuelto mediante la sentencia núm. 1290 de 2 de noviembre de 2001, donde se declaraba el acto recurrido contrario a derecho y se anulaba por esta Sala, con los mismos argumentos expuestos en la sentencia referida, la declaración del acuerdo recurrido como contrario a derecho y su anulación.

SEGUNDO Sobre la presente cuestión esta Sala ha venido pronunciándose reiteradamente, siendo la primera de ellas la sentencia 756/000(PROV 2000237182)y 1290/01(PROV 2006130552), en cuyos fundamentos jurídicos se decía lo siguiente:

«Primero.–El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo que como ella misma sostiene tiene como objeto determinar si la comprobación de valores efectuada cumple con los requisitos formales y de contenido que le son exigibles o bien adolece de algún defecto del que se derive su posible anulación.

Para contestar esta cuestión ha de partirse de una premisa fáctica, el sistema de valoración empleado por la Generalitat Valenciana para la determinación de la base imponible a efectos del impuesto que analizamos, y que viene explicitado en la "hoja de valoración de bienes inmuebles urbanos" que se acompaña a la notificación y donde se dice literalmente:

"El artículo 52. 1, apartado b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre(RCL 19632490), General Tributaria, según redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, considera los precios medios de mercado como medio válido para la valoración por parte de la Administración Tributaria de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible. Por su parte el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio(RCL 19932238, 2641)(BOE de 22 de julio), por el que se aprueban las normas técnicas de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para la determinación del valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, dispone en su Norma 3 que para el cálculo del valor catastral se tomará como referencia el valor de mercado, sin que, en ningún caso, pueda aquel superar a éste. Debe tenerse en cuenta a este respecto la Resolución del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria de 15 de enero de 1993(RCL 1993247)(BOE del 27), que establece una relación entre el valor catastral y el de mercado, para bienes inmuebles olvidados en municipios cuyos valores catastrales hayan sido revisados por dicho Centro a partir de la citada publicación (27-01-93), según la cual aquél es la mitad de éste (RM=0, 5). En el presente caso, el valor catastral del inmueble no se halla revisado, sin embargo, a la fecha de devengo del impuesto. Por otra parte, se ha considerado conveniente tener en cuenta posibles condicionantes físicos, económicos, y, en general, de cualquier otra índole, que pudieran afectar al valor de mercado, que la citada normativa no recoge, así como las tendencias del mercado inmobiliario en el momento de devengo de la transmisión. El coeficiente multiplicador que, de conformidad con las consideraciones apuntadas, corresponde a su inmueble es de 2,00. Fruto de estas consideraciones, el valor asignado a su inmueble es el resultado de multiplicar su valor catastral por el coeficiente 2. 00. La aceptación de valor atribuido a su inmueble y el ingreso de las liquidaciones que traigan causa del mismo supondrán dar por terminado el presente expediente de comprobación de valores. Se le informa, asimismo, que los estudios de mercado a partir de los cuales se han obtenido los parámetros aplicables en la presente valoración se hallan a su disposición en esta Dirección Territorial, para cualquier consulta que en relación con ellos desee realizar".

Es decir, la técnica consiste esencialmente en tomar el valor catastral y multiplicarlo por el coeficiente 2. 00 en el caso de transmisiones sujetas al Impuesto de Transmisiones.

Segundo. Este sistema de comprobación del valor de los bienes transmitidos utilizado por la Administración precisa de interpretación pues mientras ésta sostiene que ha utilizado el previsto en el apartado 1, letra b) del artículo 52 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963(RCL 19632490), el precio medio en el mercado, la recurrente sostiene, y comparte este criterio la Sala, que en realidad el medio utilizado es el previsto en la letra a) de dicho precepto, la estimación por los valores que figuran en los registros oficiales de carácter fiscal.

En efecto, aun cuando se dice que se utiliza el valor de mercado, en realidad lo que se hace es aplicar el valor que el inmueble tiene en el Catastro y multiplicarlo por un coeficiente determinado. Otra cosa es que, como se sostiene en la resolución impugnada, la norma 3 del RD 1020/1993, de 25 de junio(RCL 19932238, 2641)por el que se aprueban las normas técnicas y de valoración y el cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para la determinación del valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana establezca como valor de referencia y límite el valor de mercado, al disponer que el valor catastral en ningún caso puede superar al de mercado. Limite que por otra parte es propio de cualquier impuesto, pues el artículo 52, apartado 2 de la Ley General Tributaria permite que "el sujeto pasivo podrá en todo caso promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el número anterior, dentro del plazo de la primera reclamación que proceda contra la liquidación efectuada sobre la base de los valores comprobados administrativamente o, cuando así estuviera previsto, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado", y es evidente que si frente a cualquier valoración puede prevalecer la tasación pericial contradictoria, y esta ha de atenerse al valor real del bien en el mercado, este valor es el limite legal de cualquier impuesto. Y por otra parte, a tenor de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre(RCL 19882607 y RCL 1989, 1851)la base imponible del impuesto sobre bienes inmuebles estará constituida por el valor de los bienes inmuebles, y a tenor de su apartado 2 "para la determinación de la base imponible se tomará como valor de los bienes inmuebles el valor catastral de los mismos, que se fijará tomando como referencia el valor de mercado de aquéllos, sin que, en ningún caso, pueda exceder de éste".

El Tribunal Supremo en sentencia de 3 de diciembre de 1999(RJ 19999271)sostiene que "…el principio de igualdad de tratamiento en las valoraciones determinantes de las bases imponibles de los diferentes tributos, singularmente los que gravan el tráfico de bienes, se nuclea en torno al principio del valor real determinable administrativamente cuando no se acepta por la Administración el valor declarado por el contribuyente".

Pero, en el presente caso la Administración demandada no comprueba el valor declarado aplicando el valor de mercado, lo que exigiría el dictamen de peritos de la Administración o la tasación pericial contradictoria (artículo 52. 1 letras e) y d) respectivamente de la Ley General Tributaria), sino que lo toma de un registro fiscal, el Catastro.

Tercero. En principio, el método utilizado por la Administración, si se redujera a la utilización de las valoraciones catastrales, no solo sería irreprochable, sino plausible desde el punto de vista jurídico, pues es el método más conforme con el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución(RCL 19782836)y con el de buena fe y confianza legítima en la actuación de la Administración que se recogen como principios generales que deben presidir la actuación de la Administración Pública en el artículo 3.1 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y Procedimiento Administrativo Común(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246), tras la reciente reforma de la Ley 30/1992, de 226 de noviembre, operada por la Ley 4/1999(RCL 1999114, 329). En efecto, es más conforme con estos principios la existencia de una sola valoración de los bienes y valores a efectos de cualquier tipo de impuestos, frente al criterio de estanqueidad de los distintos tributos, pues el ciudadano puede y debe esperar que la valoración que le da una Administración, sea respetada después por cualquier otra y desde luego con mayor motivo si se trata de la misma, al entender que ésta se vincula por sus propios actos.

Principio que igualmente se proyecta en el Estatuto del Contribuyente, aprobado por Ley 1/1998(RCL 1998545), donde se recoge el derecho de los ciudadanos a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan ser objeto de adquisición o transmisión; el principio de que las presunciones establecidas por las Leyes tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario; la exención de responsabilidad por infracción tributaria los contribuyentes que adecuen su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas; la posibilidad de llegar a acuerdos de valoración con la Administración (art. 9), estableciéndose que los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria, cuando las Leyes o reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible, y en el artículo 25 se establece con carácter general que cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y a los efectos de los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o de transmisión, si bien dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa, pero, cuando el contribuyente haya seguido los criterios manifestados por la Administración tributaria, no incurrirá en ningún tipo de responsabilidad. En consecuencia, uno de los principios que se consagran en el Estatuto del Contribuyente es el derecho de los ciudadanos a estar informados de la valoración que la Administración ha de dar a sus bienes.

Desde esta perspectiva, como hemos señalado, el acudir al catastro, a un registro fiscal previo en donde constan las valoraciones de los bienes inmuebles es conforme con los principios que la nueva legislación tributaria pretende implantar en nuestro ordenamiento jurídico.

Cuarto. Sin embargo, la resolución impugnada no es congruente con este método de comprobación, pues a continuación multiplica la base imponible por un coeficiente, de 2. 00, en base a una Resolución del Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria de 15 de enero de 1993(RCL 1993247)(BOE E. Del 27) que establece una relación entre el valor catastral y el de mercado, para bienes inmuebles ubicados en municipios cuyos valores catastrales hayan sido revisados por dicho Centro, a partir de la citada publicación (27 de enero de 1993), según la cual aquél es la mitad de éste/(RM=0, 5).

En primer lugar esta resolución se opone a lo dispuesto en la norma 3 del RD 1020/1993(RCL 19932238, 2641), y en consecuencia no puede aplicarse validamente al objeto que nos ocupa. Pero es que además se trata de una resolución administrativa, esto es de una instrucción, que a tenor de lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246)no tiene eficacia normativa y cuyo incumplimiento no afecta a la validez de los actos administrativos.

Por otra parte, el acto impugnado ni siquiera es congruente con esta resolución, pues viene referida a inmuebles que hayan sido revisados, aun cuando después admite que "en el presente caso, el valor catastral del inmueble no se halla revisado, sin embargo, a la fecha del devengo del impuesto", cuando lo lógico hubiera sido, en la hipótesis de la resolución, que se hubiera respetado el valor catastral no revisado (que se presume legítimo y acorde con el valor de mercado) y en su caso el revisado multiplicado por dos, al reflejar hipotéticamente tan solo el 0,5% del valor real.

Quinto. Consciente de ello la resolución impugnada sostiene además que "…por otra parte, se ha considerado conveniente tener en cuenta posibles condicionantes físicos, económicos, y, en general, de cualquier otra índole, que pudieran afectar al valor de mercado, que la citada normativa no recoge, así como las tendencias del mercado inmobiliario en el momento de devengo de la transmisión", añadiendo el acto notificado in fine que "se le informa, asimismo, que los estudios de mercado a partir de los cuales se han obtenido los parámetros aplicables en la presente valoración se hallan a su disposición en esta Dirección Territorial, para cualquier consulta que en relación con ellos desee realizar".

Sin embargo en la notificación no consta condicionante físico, económico ni de cualquier otra índole que justifique que un valor que se presume válido en virtud de lo dispuesto en el artículo 57. 1 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre(RCL 19922512, 2775 y RCL 1993, 246), sea después multiplicado por un coeficiente, al objeto de determinar la base imponible, sin acreditar de ninguna forma que efectivamente el valor que consta el catastro no es el de mercado. Y por otra parte, tampoco consta en el expediente estudio alguno del que haya tenido la parte constancia, que justifique el coeficiente multiplicador y porqué la Administración, habiendo decidido utilizar el valor catastral, después se aparta de él. Y es en el expediente, y en el propio acto administrativo, donde debía la Administración justificar los motivos de la valoración, pues solo así el particular podría tener conocimiento de los motivos por los que la Administración se separa de la valoración que el recurrente hace constar en su autoliquidación y en definitiva se le permite su derecho a la defensa y se le garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el artículo 24. 12 de la Constitución Española(RCL 19782836). En consecuencia, la remisión para el análisis de los estudios de mercado a la Consulta en la Dirección Territorial carece de validez alguna desde la perspectiva de los requisitos que debe reunir toda liquidación tributaria.

Reiterar en este punto la jurisprudencia y la doctrina de esta Sala y de otros Tribunales acerca de los requisitos de motivación de los actos liquidatorios y en concreto de los expedientes de comprobación resulta ocioso por conocido. Pero cítese a título de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999(RJ 19999271)que sostiene que:

"En cuanto a la denunciada infracción del art. 121.2 de la Ley General Tributaria(RCL 19632490)se alega, también en síntesis, que la resolución notificada con ocasión de la comprobación de valores carecía de motivación, sin referencia a los criterios utilizados, citándose al efecto las Sentencias de esta Sala de 26 de marzo de 1991(RJ 19912415)y 2 de octubre de 1982, Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3(RJ 19893734)y 26 de mayo de 1989(RJ 19894607), 20 de enero(RJ 1990398)y 20 de julio de 1990(RJ 19906501), 18 de junio(RJ 19914890)y 23 de diciembre de 1991(RJ 1992327), 8 de enero de 1992(RJ 1992522), 22 de diciembre de 1993(RJ 199310061), 24(RJ 19941387)y 26 de febrero de 1994(RJ 19941403), 4(RJ 19961695), 11(RJ 19959946)y 25 de octubre(RJ 19957463)y 21 de noviembre de 1995(RJ 19959695), 18(RJ 19976169)y 29 de abril(RJ 19973715)y 12 de mayo de 1997(RJ 19974803)y 25 de abril de 1998(RJ 19983931).

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no pueden entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho.

Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio –el últimamente reproducido– que es incompatible con el seguido por la Sala de instancia, según sumariamente se constató en el primero de los fundamentos de la presente resolución, pues la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación comprobadora de la base, realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia –como también tenemos declarado– la carga de la prueba del art. 114 de la Ley General Tributaria, rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

En el caso de autos la comprobación de valores se confecciona en una hojas de impreso desplegables, donde se enumeran los bienes y se constata el valor declarado y el que se titula 'valor pericial', sin que aparezcan otras referencias que permitan conocer el proceso lógico, los criterios técnicos y económicos seguidos, ni las operaciones matemáticas realizadas, para llegar al resultado que integra la nueva base tributaria, lo que evidencia la insuficiencia, mas bien carencia absoluta de justificación".

Es evidente que la aplicación de esta doctrina de nuestro más alto Tribunal y de la doctrina seguida al efecto por esta misma Sala no puede dar lugar sino a la estimación del presente recurso, pues en la notificación de la liquidación que se impugna y tampoco en el expediente existen los elementos de motivación necesarios para permitir la defensa del recurrente, y de otro lado no nos encontramos ante una liquidación singularizada, sino que se aplican unas normas genéricas, que tomando como base un valor fiscal, el catastral, lo multiplica por 2. 00, con un coeficiente corrector, en su caso, en relación con el municipio donde se halle el inmueble.

Sexto. Desde otra perspectiva, a tenor de lo dispuesto en el artículo trece, cuatro de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre(RCL 19963183), de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y Medidas Fiscales Complementarias, en relación con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad "Transmisiones Patrimoniales Onerosas", las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en las concesiones administrativas, en la transmisión de bienes inmuebles, así como en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y a tenor del cinco, en relación con la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad "Actos Jurídicos Documentados", las Comunidades Autónomas podrán regular el Tipo de gravamen de los documentos notariales. Sin embargo, al contrario de lo que ocurre en el impuesto sobre el juego no se autoriza a las Comunidades Autónomas a modificar la base imponible, que en consecuencia será, a tenor de lo que dispone el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre(RCL 19932849), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su artículo 10.1 el valor real del bien transmitido.

Pues bien, al partir la resolución antes citada que sigue la Generalidad Valenciana para comprobar el valor de los bienes, del valor catastral (que debe reflejar el valor real de los bienes) y multiplicarlo automáticamente por un coeficiente, está modificando, sin habilitación legal, la base imponible del impuesto cedido».

TERCERO En consecuencia y tras el examen del expediente remitido en el mismo se hace referencia al informe emitido con fecha 28-11-2000 como valoración técnica motivada, en la que se hace constar que conforme al contenido de los arts. 10.1 y 61.1 R. Impuesto de 29-12-81 «se procedió a efectuar la oportuna comprobación de valores utilizando para ello de conformidad con el punto 2 del mismo artículo y con el 52 de la LGT(RCL 19632490), la valoración por aplicación de precio medio en el mercado», constando únicamente en el expediente remitido el informe emitido por la Oficina Liquidadora de Torrente relativo a la reclamación núm. 46/01070/01, por lo que procede estimar la demanda.

CUARTO Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, sin que se aprecien en las partes circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición a alguna de ellas de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa(RCL 19981741).

Vistos los preceptos legales citados por las partes concordantes y de general aplicación.

FALLAMOS

Que debemos estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 2110/04, interpuesto por el Procurador Francisco José García Albert, en nombre y representación de Ismael, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 30-7-04, recaída en el expediente numero 46/01070/2001 por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y lo declaramos contrario a Derecho y anulamos, sin expresa condena en las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.– Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma certifico. En Valencia a veintisiete de febrero de dos mil seis.