Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Balearesnúm. 486/2006 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1), de 19 mayo

En la Ciudad de Palma de Mallorca, a diecinueve de mayo de dos mil seis
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares los autos número 431 de 2002, dimanantes del recurso Contencioso-Administrativo seguido a instancias de la entidad Federación Empresarial Hotelera de Mallorca, representada por el Procurador de los Tribunales Sr. Reinoso Ramis y defendida por el Letrado Sr. Buades Feliu; y como Administración demandada Comunidad Autonoma de las Islas Baleares, representada y defendida por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.
Constituye el objeto del recurso el Decreto 26/2002, de 22 de febrero, por el que se desarrolla la Ley 7/2001, de 23 de abril, del Impuesto sobre las estancias en empresas turísticas de alojamiento, destinado a la dotación del fondo para la mejora de la actividad turística y la preservación del medio ambiente, publicado en el BOIB, núm. 25 de 26 de febrero de 2002, ampliado a las Ordenes del Consejero de Hacienda y Presupuestos -tres- de 3 de abril de 2002, de desarrollo del anterior Reglamento, y al Decreto 148/2002, de 20 de diciembre por el que se modifica determinados preceptos de aquél..
La cuantía se fijó en Indeterminada.
El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Presidente de la Sala, Don Jesús Ignacio Algora Hernando, quien expresa el parecer de la misma.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Interpuesto el recurso en el plazo prefijado en la Ley Jurisdiccional ( RCL 1998 1741) , se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.
SEGUNDO Recibido el expediente administrativo, así como el de las ampliaciones solicitadas y aceptadas, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrarios al ordenamiento jurídico, los actos administrativos impugnados, previo planteamiento de inconstitucionalidad de la Ley 7/2001 ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) , y con efecto subsidiario la anulación de determinados preceptos, tanto de los Decretos como de las Ordenes, que en la misma se indicaban.
TERCERO Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.
CUARTO Declarada conclusa la discusión escrita se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, acordándose que las mismas formularan sus conclusiones por escrito, lo que así hicieron, señalándose a continuación para la votación y fallo de la sentencia el día 217 de mayo de 2006.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Constituye el objeto del presente recurso Contencioso-Administrativo el examen de legalidad de las siguientes disposiciones generales: a) Decreto 26/2002, de 22 de febrero ( LIB 2002 44) , de desarrollo de la Ley 7/2001, de 23 de abril [ RCL 2001 1243 y LIB 2001 146] , de creación y regulación del Impuesto sobre las Estancias Turísticas de Alojamiento; b) Decreto 148/2002, de 20 de diciembre ( LIB 2002 419) , de modificación del Decreto 26/2002; y c) Ordenes -cuatro- de 3 de abril de 2002 ( LIB 2002 114, 219, 307) , ( LIB 2002 113, 218, 305) , ( LIB 2002 112) y ( LIB 2002 111, 306) dictadas por el Consejero de Hacienda y Presupuestos por las que se desarrollaba en determinados aspectos el Decreto 26/2002; normas todas ellas dictadas en desarrollo de la mencionada Ley 7/2001.
La parte actora, aun reconociendo que la Ley del Parlamento Balear 7/2001, de 23 de abril del Impuesto sobre Estancias en Empresas Turísticas de Alojamiento, y las normas de desarrollo de la misma -Decreto 26/2002 de 22 de febrero (modificado por Decreto 148/2002 de 20 de diciembre), Orden del Consejero de Hacienda y Presupuestos, de 3 de abril de 2002 por la que se regula la determinación de la base imponible y la gestión del Impuesto; Orden del Consejero de Hacienda y Presupuestos, de 3 de abril de 2002, por la que se regulan las declaraciones censales de comienzo, modificación o cese de actividad a presentar por los sustitutos del contribuyente; y, Orden del Consejero de Hacienda y Presupuestos, de 3 de abril de 2002, por la que se aprueban los requisitos formales, contenido y plazos para las anotaciones registrales en cada uno de los Libros Registros que debe llevar el sustituto del contribuyente- han sido derogadas por la Ley 7/2003, de 22 de octubre ( RCL 2003 2688 y LIB 2003 262) de derogación de aquélla, sigue reconociendo y afirmando su interés de que se declare la nulidad de ese conjunto normativo por cuanto ha servido de base para la gestión, liquidación y recaudación de la «ecotasa» mientras se encontraba en vigor. En consecuencia interpone el presente recurso a fin de que se declare nulas e inválidas dichas normas, eliminándolas del mundo jurídico.
SEGUNDO Según se expone en la sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de febrero de 2001 ( RJ 2001 4046) :
«Siendo el recurso directo contra disposiciones generales un instrumento procesal que tiene como finalidad la de eliminar del ordenamiento jurídico las normas emanadas de los titulares de la potestad reglamentaria cuando sean contrarias a derecho, y no tanto la de resolver acerca de las pretensiones individualizadas que pudieran derivarse de una determinada relación jurídica entre el recurrente singular y la Administración, aquel recurso pierde su sentido cuando, al tiempo de dictar sentencia, la norma reglamentaria ha sido ya eliminada, por cualquier otro medio, del propio ordenamiento jurídico.
Así lo ha venido sosteniendo esta Sala en reiteradas sentencias (recientemente, entre otras, en las de 8 de marzo [ RJ 1999 1532] y 23 de noviembre de 1999 [ RJ 1999 8431] , con cita de las de 3 de febrero [ RJ 1997 1552] y 24 de marzo de 1997 [ RJ 1997 2499] ) en las que hacíamos las siguientes consideraciones:
"[…] el pronunciamiento que procede en supuestos como el de autos es el de la desestimación del recurso por carencia sobrevenida de lo que constituía su objeto. En efecto, hemos dicho en aquellas sentencias que al tratarse de un recurso directo contra normas reglamentarias, y no contra actos de aplicación singular de éstas, su objeto queda ceñido a la pretensión de expulsión del Ordenamiento Jurídico de normas que a juicio de la parte recurrente son ilegales; por ello, la derogación sobrevenida de tales normas priva a la controversia del objeto que le es propio; debiendo traerse a colación, a este respecto, la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con los recursos de inconstitucionalidad, perfectamente aplicable a los recursos directos contra reglamentos, según la cual -Sentencias 111/1983 ( RTC 1983 111) , 199/1987 ( RTC 1987 199) y 385/1993 ( RTC 1993 385) – ‘cuando a lo largo de la tramitación de un recurso de inconstitucionalidad -recurso abstracto y orientado a la depuración objetiva del ordenamiento- pierda su vigencia el precepto legal controvertido, tal circunstancia sobrevenida habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva la exclusión de toda aplicabilidad de la Ley', y añade, ‘si así fuera no habrá sino reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional'.
La pérdida de la finalidad del recurso queda más patente aún si se tiene en cuenta que, conforme al artículo 72.2 de la nueva Ley de esta Jurisdicción ( RCL 1998 1741) , ‘las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada'. Norma esta que corrobora la innecesariedad de un pronunciamiento judicial que elimine del ordenamiento jurídico, con eficacia general «'x nunc', a una disposición que, por haber sido ya derogada, ha resultado excluida del propio ordenamiento jurídico antes del hipotético fallo judicial anulatorio
4. Estas consideraciones aplicables a los recursos Contencioso-Administrativos en los que se impugnen de modo directo disposiciones generales son igualmente extensibles a los recursos de casación contra las sentencias en aquéllos recaídas, si la desaparición del objeto del proceso – mediante la derogación del reglamento objeto del debate procesal- se produce una vez dictadas dichas sentencias de instancia.
Aun cuando la razón de ser del recurso de casación es controlar la aplicación de la Ley que haya hecho el órgano jurisdiccional de instancia y pudiera sostenerse que, para este juicio, los elementos temporales no tienen la misma relevancia que en los recursos directos, no cabe olvidar que una eventual estimación de los motivos de casación coloca al Tribunal Supremo en la posición de ‘resolver lo que corresponda dentro de los términos en que apareciera planteado el debate' (artículos 95.1.d de la nueva Ley Jurisdiccional [ RCL 1998 1741] y 102.1.3 de la precedente [ RCL 1956 1890] ).
Si, a tenor de lo expuesto, el debate sobre la legalidad o la ilegalidad de la disposición general impugnada carece ya de objeto, por haber sido derogada ésta, el obligado pronunciamiento final de la sentencia que haya de dictarse en casación -en la hipótesis de estimación de los motivos del recurso- deviene igualmente carente de objeto y de eficacia. El recurso de casación quedaría, de este modo, desnaturalizado o transmutado en una especie de consulta ‘histórica' sobre la validez objetiva de normas ya inexistentes jurídicamente.
5. Es cierto, sin embargo, que dicha doctrina y sus consecuencias procesales deben ceder en los casos en que las normas reglamentarias objeto de recurso directo, pese a su derogación, mantienen una cierta ultraactividad posterior que se extiende hasta el momento de la sentencia. En tales supuestos -esto es, en aquellos en que se mantiene la aplicación de la norma derogada a hechos acaecidos con posterioridad a su pérdida de vigencia- un hipotético fallo anulatorio del reglamento impugnado responde a su finalidad y no puede entenderse que el recurso, sea en la instancia o en casación, haya sido privado de contenido."»
De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley de esta Jurisdicción ( RCL 1998 1741) , en relación con el artículo 22 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ( RCL 2000 34, 962 y RCL 2001, 1892) , aplicable supletoriamente de conformidad con la Disposición Final de la referida Ley procesal administrativa, procedería declarar la pérdida sobrevenida del objeto del recurso, por haber sido derogada la Ley que amparaba dicha normativa impugnada y por tanto careciendo de toda eficacia jurídica.
No obstante lo anterior, en efecto, durante la vigencia de la Ley se produjeron una serie de actos tributarios de gestión, liquidación y recaudación, que a su vez han dado lugar a una serie de reclamaciones económico administrativa, generadoras, igualmente de un sin fin de recursos Contencioso-Administrativos.
La Sala, en su sentencia núm. 288, de 21 de febrero de 2006 -recurso Contencioso-Administrativo 102/2004 – ha dado respuesta a todas las cuestiones que se plantean en el presente recurso, por lo que, con independencia de lo que hemos señalado con anterioridad en base a la doctrina jurisprudencial reseñada, debemos reproducir ahora y aquí lo que en aquélla sentencia hemos sentado, dando lugar a la desestimación del presente recurso.
TERCERO El Impuesto sobre estancias en empresas turísticas de alojamiento (Iseeta), se aprobó a través de la Ley 7/2001, de 23 de abril ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) , del Parlamento de Illes Balears.
En desarrollo de esta Ley, se dictó el Decreto 26/2002, de 26 de febrero ( LIB 2002 44) (modificado por Decreto 148/2002 [ LIB 2002 419] ), así como tres Ordenes de la Consejería de Hacienda y Presupuestos, de fechas 3 de abril de 2002 ( LIB 2002 114, 219, 307) , ( LIB 2002 113, 218, 305) , ( LIB 2002 112) y ( LIB 2002 111, 306) : Orden por la que se regula la determinación de la base imponible y la gestión del Impuesto; Orden por la que se regulan las declaraciones censales de comienzo, modificación o cese de actividad a presentar por los sustitutos del contribuyente; y, Orden por la que se aprueban los requisitos formales, contenido y plazos para las anotaciones registrales en cada uno de los Libros Registros que debe llevar el sustituto del contribuyente.
La Ley fue objeto de Recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional, número 4407-2001 ( RTC 2002 5 AUTO) , que fue promovido por el Abogado del Estado, en representación del Presidente del Gobierno, con invocación del artículo 161.2 de la Constitución ( RCL 1978 2836) y publicada en el B.O.E, número 236, de 2 de octubre de 2001. El Tribunal Constitucional, por Auto de 15 de enero de 2002, acordó el levantamiento de la suspensión de la vigencia de la Ley 7/2001, cuyo suspensión se produjo y fue publicada en el BOE número 236, de 2 de octubre de 2001.
La Ley fue derogada por el artículo único de la Ley 7/2003, de 22 de octubre ( RCL 2003 2688 y LIB 2003 262) .
CUARTO El artículo 163 de la Constitución Española ( RCL 1978 2836) dispone: «Cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de Ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el Fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional en los supuestos, en la forma y con los efectos que establezca la Ley, que en ningún caso serán suspensivos». Así también señala el párrafo segundo del artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional ( RCL 1979 2383) : «El órgano judicial sólo podrá plantear la cuestión una vez concluso el procedimiento y dentro del plazo para dictar sentencia, debiendo concretar la Ley o norma con fuerza de Ley cuya constitucionalidad se cuestiona, el precepto constitucional que se supone infringido y especificar y justificar en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de la norma en cuestión».
La sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de junio de 1981 ( RTC 1981 17) , va a decir que: «la cuestión de inconstitucionalidad no es una acción concedida para impugnar de modo directo y con carácter abstracto la validez de una Ley, sino un instrumento puesto a disposición de los órganos judiciales para conciliar la doble obligación en que se encuentran de actuar sometidos a la Ley y a la Constitución ( RCL 1978 2836) «. Por otro lado, en nuestra sentencia número 499/00, de 26 de junio de 2000, de acuerdo con reiterada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, decíamos que, «això es derivava de la no concepció de la qüestió d'inconstitucionalitat com a una pretensió autónoma en si mateixa, deslligada del seu plantejament en el procés concret, dones, una altra solució seria un frau, per quan seria reconèixer, indirectament, legitimitat per a interposar recurs d'inconstitucionalitat, si més no, per la vía de les qüestions inconstitucionals, a altres persones i òrgans dels expressats a l'article 162.1.a) de la Constitució».
En principio se podrá pensar que deben concurrir los presupuestos precisos para el planteamiento de dicha cuestión, de conformidad con los artículos transcritos y el párrafo segundo del artículo 5 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ( RCL 1985 1578, 2635) ; no obstante, requisito esencial, para que pueda ser planteada, es que la norma legal cuestionada, en realidad pueda ser entendida como contraria a la Constitución. Naturalmente, esta es una facultad de discernimiento jurídico confiada al órgano jurisdiccional.
Por último, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional, núm. 26/1984 de 24 de febrero ( RTC 1984 26) , conviene aquí recordar que de acuerdo con las previsiones del art. 35.1 LOTC, para que el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad suscitada por un Juez o Tribunal conduzca finalmente a un pronunciamiento en cuya virtud se proclame que una norma es o no contraria a la Constitución, es menester la concurrencia de un triple condicionamiento, a saber: a) que se trate de una Ley; b) que sea aplicable al caso, y c) que de su validez dependa el fallo.
QUINTO El Boletín Oficial de las Illes Balears, de 1 de mayo de 2001, núm. 52, publicó la Ley del Parlamento Balear núm. 7/2001, de 23 de abril ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) , del Impuesto sobre las Estancias en Empresas Turísticas de Alojamiento, con destino a la dotación del fondo para la mejora de la actividad turística y la preservación del medio ambiente
De su Exposición de Motivos debemos destacar los siguientes extremos:
«Por otra parte, es evidente que este extraordinario desarrollo de la actividad turística ha significado, además del progreso económico y social de nuestra comunidad, un desgaste excesivo de nuestros recursos territoriales y medioambientales, y que, a la vez, ha requerido de las instituciones de las Illes Balears un enorme esfuerzo para dotarlas de las infraestructuras necesarias capaces de soportar la intensidad con que se desarrolla en su territorio esta actividad, con la finalidad de conseguir que nuestros visitantes puedan gozar de la estancia con la mayor calidad y comodidad de manera que quieran repetir su destino.
El mantenimiento de la competitividad del producto turístico de nuestras Islas exige a las instituciones un esfuerzo que garantice su desarrollo sostenible, esfuerzo para el cual se espera la colaboración del sector sobre el que, en definitiva, también revertirá esta mejora de la calidad de nuestro producto turístico a través, principalmente, de la inversión en la preservación del medio ambiente, que es el marco en que se desarrolla la actividad turística. Esta confluencia de acciones ya se produjo en años anteriores, cuando la Administración autonómica impulsó una serie de planes de modernización de nuestra oferta turística (de los alojamientos turísticos, con la Ley 3/1990, de 30 de mayo ( RCL 1990 1633 y LIB 1990 89) y, posteriormente, de la oferta complementaria, con la Ley 6/1996, de 18 de diciembre ( RCL 1997 436 y LIB 1996 288) que, para que fuesen efectivos, tuvieron que contar con el concurso del sector turístico privado. Paralelamente, la Administración emprendió los planes de embellecimiento de diversas zonas turísticas y asumió la tarea de mejorar su calidad».
«De acuerdo con ello, y en ejercicio del poder tributario enmarcado en los artículos 133.2 y 157.1.b) de la Constitución Española ( RCL 1978 2836) , la comunidad autónoma, mediante esta Ley, ha decidido establecer el impuesto sobre las estancias en empresas de alojamiento, en el cual el usuario se configura claramente como el sujeto pasivo del impuesto y el empresario turístico recupera el papel de agente protagonista en la obtención de unos recursos que mejorarán el marco en que se desarrolla esta actividad, ya que el rendimiento queda afectado a la financiación de actuaciones que permitan garantizar la mejora de la calidad de la actividad turística y la preservación del medio ambiente de las Illes Balears, como se detalla en los artículos 1 y 19 de la Ley.
Como aspectos más relevantes de este impuesto, según lo que se desprende de su regulación, conviene destacar los siguientes:
a) El impuesto tiene por objeto la estancia, como manifestación de la capacidad económica del contribuyente, en las empresas de alojamiento.
b) El uso correcto de la técnica jurídico-tributaria demanda que la configuración del contribuyente recaiga sobre quien manifieste la capacidad económica sometida a gravamen, esto es, sobre quien esté alojado en un establecimiento de los incluidos en el artículo 7 de la Ley, con lo cual queda configurado como un impuesto directo. Ahora bien, esta misma técnica, como también la exacción adecuada del impuesto, demanda la colaboración de las empresas explotadoras de estos mismos establecimientos como substitutos del contribuyente, en la asunción de las obligaciones materiales y formales que conlleva, según el artículo 15 y concordantes de la Ley de 30 de marzo de 2000.
c) La base imponible del impuesto se constituye a partir de magnitudes muy representativas de la materia gravable, como es el número de estancias en los establecimientos sujetos a la Ley.
d) Aunque la Ley establezca como régimen general de determinación de la base, imponible el de estimación directa, el texto legal regula como opción el régimen de estimación objetiva y lo hace con una clara vocación potenciadora de este régimen de determinación de la base imponible. Con esto se pretende habilitar una vía eficaz y efectiva de colaboración y participación de los empresarios, obligados como substitutos a la exacción del tributo, a la vez que se consigue un sistema sencillo, ágil y estable de cuantificación de la carga tributaria, claramente desincentivador de litigiosidad entre estos colaboradores y la Administración tributaria.
e) Los criterios de simplificación que presiden la estructuración de los aspectos materiales del impuesto también se advierten en el sistema de determinación de la cuota tributaria, ya que, por eso, la Ley regula una tarifa sencilla susceptible de ser modificada cada año por la Ley de presupuestos generales de las Illes Balears.
La introducción de esta figura impositiva se plantea, por tanto, como un mecanismo fiscal conector que fundamentalmente pretende afrontar la falta de recursos necesarios para paliar el deterioro medioambiental que supone la actividad turística a gran escala, y también aborda con urgencia el dimensionamiento de las infraestructuras básicas que exige un desarrollo sostenible.
El carácter finalista del nuevo impuesto garantiza !a financiación suplementaria de los programas de reconversión turística y medioambiental, que asegurarán el desarrollo racional y armónico del principal sector económico de las Illes Balears.
f) Por último, esta misma vocación simplificadora también queda perfectamente reflejada en la regulación de los aspectos formales del impuesto, fundamentalmente mediante la conexión adecuada entre el régimen de estimación objetiva de la base imponible y el sistema de gestión del tributo.»
Estamos pues ante un tributo autonómico, en virtud de la competencia atribuidas por el Estatuto de Autonomía de las Islas Baleares en su artículo 58 redactado de conformidad con la Ley Orgánica 3/1999, de 8 de enero ( RCL 1999 54 y LIB 1999 338) , que otorga a esta Comunidad, en el marco del principio de coordinación con las Haciendas del Estado y las Locales, la autonomía financiera. Igualmente, la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre ( RCL 1980 2165 y LIB 1980 495) , sobre financiación de las Comunidades Autonómicas reconoce en los artículos 2 al 6 la posibilidad jurídica de establecer tributos propios.
El segundo elemento que lo define es que se trata de un impuesto finalista, ya que el impuesto ecoturístico pretende financiar el Fondo de Rehabilitación de Espacios Turísticos. Es decir, persigue obtener unos recursos que se destinarán a la mejora medioambiental en que se desenvuelve la actividad, su rendimiento queda afectado a su preservación, conservación y adecuado gastos.
En cuanto a su naturaleza, la Ley señala que estamos ante un tributo directo (art. 4), y aun cuando sea discutible, es dable calificarlo así, ya que grava de forma directa, sin posibilidad de traslación o repercusión, la capacidad económica manifestada por la persona física que realiza una estancia en empresas turísticas de alojamiento de las Islas Baleares, y cuyo heco imponible (art. 6) son las estancias de visitantes, contadas por días, en los establecimientos de las empresas turísticas de alojamiento situados en el territorio de las Islas.
Además, la Ley dispone el sustituto del contribuyente (art. 9), que es la empresa de alojamiento turístico, tanto personas físicas, jurídicas o entidades del art. 33 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963 2490) , que de esta manera actúan como colaboradores con la asunción de las obligaciones materiales y formales que conlleva esta obligación tributaria.. La propia Ley en su articulado remite a la Ley General Turística de Baleares, Ley 2/1999, de 24 de marzo ( RCL 1999 1148 y LIB 1999 72) , señalando que son empresas de alojamiento turístico: hoteles, apartahoteles, apartamentos turísticos, viviendas turísticas vacacionales, campings, hoteles rurales de interior, agroturismo, y empresas de arrendamientos de edificios que presten servicios
De esta manera, la empresa de alojamiento turístico está obligada a recaudar el impuesto del contribuyente para ingresarlo después en la Hacienda autonómica, de la misma manera que hace con otros impuestos como el IVA para la Hacienda estatal.
Perfilado esquemáticamente el Impuesto de que se trata, debemos pasar ya a examinar los dos motivos de inconstitucionalidad que se esgrime por la parte actora, a fin de determinar si procede o no plantear la cuestión de inconstitucionalidad de la Ley ante el Tribunal Constitucional
SEXTO Comienza la parte actora haciendo ver a la Sala, con el fin indicado de que se plantee la cuestión de inconstitucionalidad, la nulidad de la obligación de ingresar, por presunto vicio de inconstitucionalidad de la Ley 7/2001 ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) , señalando la «superposición del Iseeta con el Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA»): Vulneración del artículo 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de 22 de septiembre ( RCL 1980 2165 y LIB 1980 495) , de Financiación de las Comunidades Autónomas («LOFCA»), y para ello razona que: a) tanto en el Iseeta como en el IVA se gravan manifestaciones indirectas de la capacidad económica de los sujetos; b) en ambos impuestos, el empresario que presta el servicio de hostelería asume la totalidad de las obligaciones formales y materiales frente a la Administración tributaria; c) tanto en el IVA como en el Iseeta, la carga económica de los impuestos recae, en última instancia, en el consumidor; d) en consecuencia el Iseeta estaría vulnerando directamente lo dispuesto en el artículo 6.2 de la LOFCA, e indirectamente la Constitución ( RCL 1978 2836) ; y e) el Iseeta es en realidad un impuesto sobre el volumen de negocios, que grava directa o indirectamente la prestación de servicios de manera paralela al IVA, aunque se haya disfrazado como impuesto directo.
En efecto, el artículo 6.2 de la LOFCA, prohíbe a las Comunidades Autónomas el establecimiento de tributos que recaigan sobre hechos imponibles ya gravados por el Estado: «Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado»
Para determinar su alcance la jurisprudencia constitucional ha partido de la distinción entre objeto del tributo o materia imponible y hecho imponible, y así en su sentencia 289/2000, de 30 de noviembre ( RTC 2000 289) ha señalado:
«Así, según hemos reiterado, "el hecho imponible es un concepto estrictamente jurídico que, en atención a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso ‘para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria'" ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo [ RTC 1987 37] , F. 14 y 186/1993, de 7 de junio [ RTC 1993 186] , F. 4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria. Por el contrario, "por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico". De ahí que, en relación con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes. En suma, al "hecho imponible" -creación normativa- le preexiste como realidad fáctica la materia imponible u objeto del tributo, que es la manifestación de riqueza efectivamente gravada, esto es, el elemento de la realidad que soportará la carga tributaria configurada a través del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributación como expresión de la capacidad económica de un sujeto.»
Es decir, la prohibición de doble imposición, en el artículo citado, atiende al presupuesto adoptado como hecho imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base. De ello pueden extraerse dos consecuencias: la primera se concreta en que sobre un mismo objeto imponible puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante, para que no exista la citada doble imposición interna el que no coincidan sus hechos imponibles; y la segunda supone que pueden existir presupuestos de hecho que aparecen configurados por el legislador completamente desvinculados del objeto del respectivo tributo
En consecuencia, haciendo aplicación de la anterior doctrina al presente caso, y desde la perspectiva de los hechos imponibles del IVA y del Iseeta, no puede admitirse la concurrencia de doble imposición que se denuncia. Son distintos los elementos objetivo y subjetivo del hecho imponible:
– En el IVA, el elemento objetivo del hecho imponible se define como las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profesionales (art. 4 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre [ RCL 1992 2786 y RCL 1993, 401] ) y en particular, por lo que concierne a las operaciones registradas en establecimientos hoteleros, se somete a gravamen las prestaciones de servicios que realizar esos establecimientos, entendiendo como tales (art. 11.Dos 9) los servicios de hostelería, restaurante o acampamiento y las ventas de bebidas o de alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar; así como también el arrendamiento de la habitación hotelera en cuanto entrega de bienes (art. 20.23, letra e)
– En cambio en el Iseeta, el elemento objetivo del hecho imponible, como hemos visto, está constituido por la estancia en si misma considerada. No se pretende gravar ni la prestación de servicios que se efectúan en alejamientos turísticos, ni siquiera la también prestación de servicios representada por la puesta a disposición de sus usuarios de la habitación y otras dependencias a cambio de un precio, sino que tan sólo persigue captar la capacidad económica que genera el turista que visita las Islas y se desplaza por su territorio, de modo que utiliza como instrumento de valoración de tales estancias turísticas las pernoctaciones que realizan los usuarios de establecimientos ubicados en su territorio, ya que es este uno de los parámetros que permite el control y computo de aquellas facilitando y posibilitando la gestión y recaudación tributaria
– Desde la perspectiva del elemento sujetivo del hecho imponible, las diferencias son más apreciables, ya que en el IVA el sujeto pasivo a título de contribuyente es la persona física o jurídica que tenga la condición de empresario y que realiza el hecho imponible, es decir, la entrega del bien o la prestación del servicio (art. 84 de la Ley 37/92, mientras que en el Iseeta es sujeto pasivo, a título de contribuyente, la persona física que realiza la estancia, de lo que se infiere que no se requiere la condición de empresario o profesional y que sólo pueden ser contribuyentes las personas físicas pero no las jurídicas
– Otras consideraciones deben llevar a estimar que no es posible admitir esa duplicidad de hechos que se predica; así en cuanto a la naturaleza jurídica del impuesto, y aunque se puede admitir la posible calificación de indirecto, es cierto, no sólo porque así lo califica la Ley, de directo, es lo cierto que el sujeto pasivo a título de contribuyente no tiene posibilidad legal alguna de traslación o repercusión de la carga tributaria. En cuanto al objeto, en el IVA recae sobre el volumen de negocios, en cambio en el Impuesto de que se trata recae sobre la capacidad económica puesta de manifiesto por quien realiza estancias en establecimientos turísticos situados en el territorio de las Islas Baleares. Por lo que se refiere a la base imponible no se configura en términos monetarios a diferencia de lo que ocurre en el IVA y se determina totalmente desvinculada de la actividad empresarial y del volumen de negocio. Por último en cuanto a la tarifa la Ley la configura como cuota fija, mediante tarifa, lo que es radicalmente distinto de lo establecido en el IVA
Todo lo anterior debe conducir a que no se aprecia esa duplicidad prohibida por el artículo 6.2 de la LOFCA ( RCL 1980 2165 y LIB 1980 495) , al no existir esa superposición del Iseeta con el Impuesto sobre el Valor Añadido («IVA»), pues la capacidad económica objeto de imposición en la Ley 7/2001 ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) es la manifestada por las personas físicas (extranjeras o nacionales) que realizan estancias en establecimientos de empresas turísticas de alojamiento de las Islas Baleares, No se aprecia que se pretenda gravar la prestación de servicios que se efectúa en alojamientos turísticos, ni siquiera la puesta a disposición de sus usuarios de la habitación y otras dependencias a cambio de un precio, sino que sólo persigue la capacidad económica que genera el turista que visita las Islas. Se trata, en suma, de un índice de la presencia física en nuestro territorio de la persona configurada como contribuyente, y, a la vez, de la duración temporal de dicha presencia, y no de un impuesto sobre el volumen de negocios o la prestación de servicios o entrega de bienes.
SÉPTIMO En segundo lugar la parte actora defiende la inconstitucionalidad de la Ley Balear 7/2001 ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) argumentando la vulneración del principio de igualdad tributaria: artículos 14 y 31.1 de la Constitución ( RCL 1978 2836) , y, señalando que el Iseeta introduce una clara desigualdad entre los empresarios del sector turístico balear, como la entidad actora, sin justificación objetiva que lo ampare, en relación con el resto de empresarios turísticos (empresarios de restauración, ocio, transporte, etc.). En primer lugar al imponerles una serie de obligaciones y cargas que no se imponen a los demás; y después razonando que si el Impuesto beneficiará al sector turístico balear en su totalidad no entiende como se exige individualmente a los empresarios que ofrecen servicios de alojamiento. Vulneración del principio de igualdad que considera deberá dar lugar a que la autoliquidación impugnada sea contraria a derecho.
Si como se ha indicado la Ley vincula el hecho imponible, y se extiende, a las estancias en todos los establecimientos de las empresas turísticas de alojamientos situadas en el territorio de las Islas Baleares, y que por razones de exigibilidad del impuesto y para facilitar la gestión, se configura a los titulares de dichas empresas de alojamiento, y sólo a ellos, como sustituto del contribuyente, no se aprecia exista esa discriminación, pues es razonable que no se comprenda a otros sectores de la actividad turística que no mantienen relación directa con la estancia; y que es claro que corresponde al legislador seleccionar la riqueza gravada y la capacidad económica objeto de imposición
Por todo lo dicho, y atendiendo a los razonamientos expuestos no resulta necesario plantear la cuestión de inconstitucionalidad de la mencionada Ley 7/2001.
OCTAVO Aun cuando, como se ha reseñado, la parte actora centra toda su pretensión impugnadora, fundamentalmente, en la nulidad del Reglamento, por presunto vicio de inconstitucionalidad de la Ley creadora del Iseeta ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) , concretándola en los vicios de inconstitucionalidad que se han desestimado, no por ello, deja de atacar la legalidad del Decreto 26/2002 ( LIB 2002 44) solicitando que se proceda por la Sala a plantearse cuestión de ilegalidad del mismo, especificando la «nulidad de la obligación de presentar autoliquidaciones cuatrimestrales, por infracción de algunos preceptos del Decreto 26/2002, en aspectos de Reserva de Ley en materia tributaria: vulneración del artículo 31.1 de la Constitución ( RCL 1978 2836) y artículo 10 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963 2490) ».
Así dice que el Decreto impone a los empresarios la obligación «ex novo» de realizar una serie de pagos cuatrimestrales o ingresos a cuenta, como los de las autoliquidaciones objeto de controversias que, sin embargo, no se hallan previstos en la Ley: el artículo 15 prevé claramente «una» sola declaración anual, en tanto que el Decreto en sus artículos 19 y 21 introduce la obligación de presentar más de una declaración y de realizar más de un ingreso a cuenta, lo que a su entender infringe el principio de reserva de Ley en materia tributaria, recordando una sentencia del Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 1993 ( RJ 1993 8437) , en cuanto mantiene la vigencia del principio de reserva de Ley en materia de pagos fraccionados al suponer una verdadera prestación patrimonial.
Al respecto debemos recordar la siguiente doctrina constitucional:
Sentencia del Tribunal Constitucional número 6/1983 ( RTC 1983 6)
«Para resolver la primera de las antes enunciadas cuestiones hay que destacar que el principio de legalidad en materia tributaria, y su manifestación en una concreta reserva de Ley, no es entendido hoy en día de modo inequívoco en la doctrina y no puede extraerse fácilmente la conclusión de que nuestra Constitución ( RCL 1978 2836) haya consagrado absolutamente el referido principio, con el rigor que hubiera podido tener en momentos históricos anteriores. La formulación del problema en nuestra Constitución tiene que partir de los artículos 31.3, 86 y 133. Según el artículo 31.3, "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley". Este precepto por sí solo no determina una legalidad tributaria de carácter absoluto, pues exige que exista conformidad con la Ley de las prestaciones personales o patrimoniales que se establezcan, pero no impone, de manera rígida, que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley. Por su parte, el artículo 133.1 dice que "la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley". Este precepto define una competencia exclusiva del Estado, si se lee en conexión con el subsiguiente apartado segundo, y, además, establece sin duda una general reserva de Ley, que, según la letra del precepto, debe entenderse referida a la potestad "originaria" del establecimiento de los tributos, pero no, en cambio, a cualquier tipo de regulación de la materia tributaria. Y el artículo 133.3, al decir que "todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley", conduce a la misma conclusión, pues es obvio que hay una legalidad estricta que comprende el establecimiento de los beneficios fiscales, entre los que se cuentan, sin duda, las exenciones y las bonificaciones, pero no cualquier regulación de ellos. Sobre el artículo 86 -que marca los límites del Decreto-Ley- volveremos más adelante, pero desde ahora puede decirse que no cierra el paso a cualquier regulación tributaria. Todo lo que hasta aquí llevamos dicho indica que nuestra Constitución se ha producido en la materia estudiada de una manera flexible y que, como asegura un importante sector de la doctrina, la reserva de Ley hay que entenderla referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributación: la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.
Sentencia del Tribunal Constitucional Número 233/1999 de 13 de diciembre ( RTC 1999 233) :
"Para resolver esta queja es preciso recordar antes que nada algunos aspectos de la reserva de Ley que establece el citado art. 133 CE ( RCL 1978 2836) para el estricto ámbito de los tributos y el art. 31.3 CE para las ‘prestaciones patrimoniales de carácter público' que, tal y como dijimos en las SSTC 185/1995 ( RTC 1995 185) (fundamento jurídico 3º) y 182/1997 ( RTC 1997 182) (fundamento jurídico 15º), constituyen una categoría jurídica más amplia en la que se integran los tributos. Recordábamos con carácter general en el fundamento jurídico 5º de la STC 185/1995 que este Tribunal ha afirmado ya que dicha reserva de Ley ‘exige que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo' debe llevarse a cabo mediante Ley ( SSTC 37/1981 [ RTC 1981 37] , 6/1983 [ RTC 1983 6] , 179/1985 [ RTC 1985 179] , 19/1987 [ RTC 1987 19] y 185/1995). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una Ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (entre otras, SSTC 37/1981, 6/1983, 79/1985 [ RTC 1985 79] , 60/1986 [ RTC 1986 60] , 19/1987 [ RTC 1987 19] y 99/1987 [ RTC 1987 99] )".».
Admitida pues la colaboración del reglamento, de la doctrina expuesta se deduce que queda limitada o indisponible, en cuanto a los elementos esenciales del tributo, pero puede ser intensa en materia de «gestión tributaria», que sin duda comprenden la cuestión de las declaraciones-liquidaciones e ingresos a cuenta.
Dicho lo anterior, aun cuando sea cierto que el mencionado artículo 15 de la Ley ( RCL 2001 1243 y LIB 2001 146) hace referencia a «una» o «la» declaración, no es menos cierto que, atendiendo a esa flexibilidad señalada, en la materia concreta en que nos desenvolvemos, es preciso interpretar dichas expresiones de acuerdo con el contenido de la propia Ley, y así, la Disposición Final 2ª de la misma faculta al Gobierno para «dictar todas las disposiciones que sean necesarias para desarrollar y aplicar esta Ley», y, el propio artículo 15, en sus apartados 2 y 3 utiliza el plural cuando se refiere a que la declaración deberá presentarse «en los lugares y en los plazos que se determinen reglamentariamente», y a que la declaración liquidación y el ingreso «deben formalizarse en los documentos que reglamentariamente se determinen»
No existe por tanto, vulneración del Decreto y demás disposiciones aplicables respecto a la Ley en el extremo cuestionado, sino que debe afirmarse su adecuación atendiendo a ese criterio de flexibilidad y a la finalidad propia que el ordenamiento jurídico atribuye al Reglamento.
NOVENO Finalmente la parte actora argumenta la nulidad de pleno derecho de la Orden núm. 6659, de 3 de abril de 2002 ( LIB 2002 111, 306) , que desarrolla el Real Decreto 26/2002 ( LIB 2002 44) del Consejero de Hacienda y Presupuestos, por haberse dictado por órgano manifiestamente incompetente y haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, exteriorizando dichos motivos: A) La Orden fue aprobada -fecha- cuando todavía no había entrado en vigor el Real Decreto que es la norma que habilitaba al Consejero de Hacienda para dictarla; y B) La Orden se dictó prescindiendo de la preceptiva propuesta de la Comisión Mixta de Evaluación, el único órgano encargado de proponer al Consejero los signos, índice o módulos para la determinación de la base imponible en régimen de estimación objetiva, según dispone la propia Ley y desarrolla el Decreto.
Nulidades radicales cuyo rechazo no ofrece dificultad, de un lado, al ser incompatible, como ha establecido la jurisprudencia, la exigencia de que sea manifiesta la incompetencia, con cualquier interpretación jurídica o exigencia de esfuerzo dialéctico, como corresponde a la semántica del adverbio empleado en el precepto; y de otro, que es preciso que se haya prescindido total y absolutamente de los trámites del procedimiento, no bastando la omisión de algunos de estos trámites, y resulta necesario ponderar, en cada caso, las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de observarse el trámite omitido, pues un elemental principio de economía procesal impide que se anule el acto cuando lógicamente se prevé que el nuevo vaya a ser igual que el anulado; señalando la S. de 14-7-1987 ( RJ 1987 6896) que la omisión de un trámite, por importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo, ya que el precepto de la Ley 30/92 ( RCL 1992 2512, 2775 y RCL 1993, 246) exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, y, si a pesar de su omisión el Tribunal considera que cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, por economía procesal debe pasar a analizar y enjuiciar el fondo del asunto. Esta doctrina se halla, asimismo, contenida, entre otras, en las SS. de 13-7-1983 ( RJ 1983 4050) , 30-1 ( RJ 1984 489) y 16-2-1984 ( RJ 1984 630) y 6-5-1987 ( RJ 1987 5233) .
Dicho lo anterior, si el Conseller de Hacienda y Presupuestos resultaba expresamente habilitado por la Disposición Final 1ª del Decreto 26/2002, resulta evidente que desde la aprobación de éste, tal habilitación entra en vigor, sin olvidar que aquél formaba parte del Consell de Govern, y, además, por cuanto la plena efectividad del Decreto en el día previsto de su entrada en vigor exige que, en dicha fecha estuvieren aprobados los índices de determinación de la base imponible, los libros registros y los diversos modelos de presentación de declaraciones-liquidaciones que resulten imprescindibles para la efectividad de dicho Impuesto. Por otro lado, es claro que el procedimiento no se vulneró de una manera manifiesta, siendo subsanado todo ello por la entrada en vigor del Decreto.
Procede por tanto la desestimación del presente recurso.
DÉCIMO No se aprecia ninguno de los motivos que, de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional ( RCL 1998 1741) , obligue a hacer una expresa imposición de costas procesales, por lo que se estima adecuada su no imposición.
Vistos los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación, debemos pronunciar el siguiente,
FALLO
1º DESESTIMAMOS el presente recurso Contencioso-Administrativo
2º DECLARAMOS adecuados al ordenamiento jurídico los actos administrativos impugnados y, en consecuencia, los CONFIRMAMOS.
3º No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales.
Contra la presente sentencia podrá interponerse ante esta Sala y para el Tribunal Supremo recurso de casación en el plazo de diez días a partir de su notificación.
Así por esta nuestra sentencia de la que se llevará por testimonio a los autos principales, la pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que certifico en Palma de Mallorca, a 19 de mayo de 2006.- El Secretario.- Rubricado.
PUBLICACIÓN.-En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr./a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.
DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.