Sentencia Tribunal Supremo(Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2), de 9 octubre 2006

En la Villa de Madrid, a nueve de octubre de dos mil seis.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 3815/2001, interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Luis Álvarez Fernández, en nombre y representación de «Unión Museva Ibesvico, SA» contra la sentencia, de fecha 27 de abril de 2001, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3122/97, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (TEARA), de fecha 18 de abril de 1997, desestimatorio de la reclamación formulada contra acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Oviedo por el que se practica liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio de 1992.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y asistida por la Abogacía General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO En el recurso Contencioso-Administrativo núm. 3122/97(JT 2001754)seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias se dictó sentencia, con fecha 27 de abril de 2001, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: «Desestimar el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por el Procurador don Luis Álvarez Fernández, en nombre y representación de Unión Museva Ibesvico, Mútua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social número 271, contra resolución de fecha 18 de abril de 1997, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se mantiene por ser conforme a Derecho la liquidación provisional a que se refiere, practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, sin hacer expresa imposición de costas procesales».

SEGUNDO Notificada dicha sentencia(JT 2001754)a las partes, por la representación procesal de Unión Museva Ibesvico se interpuso, por escrito presentado el 4 de junio de 2001, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que case y anule la recurrida y resuelva de conformidad con la doctrina infringida.

TERCERO El Abogado del Estado, por escrito presentado el 20 de julio de 2001, formuló su oposición al recurso, interesando sentencia que declare la conformidad a Derecho de la impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO Recibidas las actuaciones, por providencia de 4 mayo de 2006, se señaló para votación y fallo el 3 de octubre de 2006, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, por la que se desestima el recurso núm. 3122/97(JT 2001754), interpuesto por quien es hoy recurrente en casación, contra el Acuerdo del TEAR de Asturias de 18 de abril de 1997, desestimatorio de la reclamación interpuesta contra liquidación provisional, por IS correspondiente al ejercicio de 1992, que aumentaba la base imponible por rendimientos de capital mobiliario derivados de Letras del Tesoro, sobre los que no se había practicado retención alguna en la fuente. El importe de dicha liquidación era de 6.242.653 ptas. de principal y 1.442.822 ptas. de intereses de demora.

La recurrente alegaba, en apoyo de su pretensión anulatoria, que gozaba de exención tributaria total, a efectos del Impuesto, excepto por los rendimientos sometidos a retención y en los mismos términos que las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. Y, aun en el supuesto de que la exención fuera parcial, los rendimientos de las Letras del Tesoro, que son activos mobiliarios propiedad del titular, productores de un rendimiento «al descuento» no sometido a retención, están exentos de tributar.

La sentencia de instancia considera, sin embargo, que la cuestión suscitada viene regulada en el artículo 5.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837)del IS (LIS) y en los artículos 29, 30 y 340 del Reglamento de dicho Impuesto (RIS), aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre(RCL 19822783, 2941). Y, conforme a dichos preceptos, de interpretación restrictiva porque se trata de un beneficio fiscal, no es posible acoger la exención esgrimida, debiendo, en consecuencia, desestimar el recurso Contencioso-Administrativo.

SEGUNDO En el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto frente a la referida sentencia, se señala que el problema jurídico objeto de la litis es decidir, la exención o no exención del IS de los rendimientos de las letras del Tesoro integrantes de parte del capital de las Mutuas, ha sido objeto de consideración en dos sentencias anteriores de la Audiencia Nacional, de 24 de septiembre de 1998(JT 19981403)y 13 de abril de 2000(JT 2000993)(esta última dictada precisamente en relación con la misma recurrente). Y en dichas resoluciones se establece como doctrina que las entidades del artículo 5.2 de la Ley 61/1978(RCL 19782837)se encuentras exentas respecto a los rendimientos de las Letras del Tesoro, ya que la compra de tales Letras no puede considerarse como cesión de uso del patrimonio.

En definitiva, la recurrente considera que concurren los requisitos necesarios para la estimación de su recurso.

a) Identidad entre los procesos en que se dictaron las sentencias, recurrida y de contraste. En ellos se impugnaban liquidaciones realizadas por la Agencia Estatal Tributaria a Mutua o Cámara Oficial por rendimientos de Letras del Tesoro, que la Administración entendía que estaban sujetos y no exentos de tributar por el IS, porque eran rendimientos de cesión en uso de todo o parte de su patrimonio, mientras que los citados sujetos pasivos mantenían que tales rendimientos por la adquisición de dichas Letras del Tesoro no eran supuestos de excepción a la exención, ya que no se trataba de cesión de uso de parte de su patrimonio, sino de transmisión de su patrimonio dinerario a cambio de la adquisición de la titularidad dominical de las Letras que entraban a formar parte de sus activos patrimoniales.

Además una de las dos sentencias de contraste se dictó en un proceso exactamente igual al de la sentencia que es el objeto de este recurso; es decir, la propia recurrente, la Agencia Estatal Tributaria, y liquidación del IS por la no inclusión de los rendimientos de Letras del Tesoro en otro ejercicio fiscal.

b) Contradicción entre los pronunciamientos de una y otras sentencias, para cuya constatación basta con confrontar los respectivos fallos; mientras el de la sentencia recurrida es desestimatorio, los de las de contraste son estimatorios de las pretensiones formuladas.

c) Es la doctrina de las sentencias de contraste la correcta y conforme al ordenamiento jurídico, puesto que el artículo 205.5 del Texto Refundido de la Seguridad Social de 1974(RCL 19741482)establecía que las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo gozarán de exención tributaria absoluta en los términos que se establezcan para las entidades gestoras de la Seguridad Social a las que aquellas prestan colaboración. Y en cuanto a dicha naturaleza jurídica, la parte recurrente cita, asimismo, la STS de 5 de diciembre de 1996(RJ 19969106).

Además, la compra de las Letras de Tesoro no es un préstamo que la Mutua haga al Estado con la garantía pignoraticia de los citados valores cambiarios, sino que es una compra definitiva que hace de esos valores a cambio de un precio de adquisición. Y en apoyo de esta tesis cita la Ley Cambiaria y del Cheque(RCL 19851776, 2483), en cuanto a la transmisión de la posesión a título de dueño de las letras de cambio y el artículo 609 del Código Civil(LEG 188927).

TERCERO Las certificaciones aportadas por la parte recurrente no incorporan la mención de la firmeza de las sentencias de contraste, como exige el artículo 97.2 de la LJCA(RCL 19981741)Y resulta que, precisamente, una de ellas la de 24 de septiembre de 1998, recaída en el recurso Contencioso-Administrativo núm. 660/96(JT 19981403)de la Audiencia Nacional, ha sido casada y anulada por la dictada por esta Sala y Sección, en su sentencia de 20 de febrero de 2004 estimatoria del recurso de casación núm. 10734/1998(RJ 20043391), interpuesto por el Abogado del Estado.

En cualquier caso, las sentencias que la parte recurrente señala como sentencias de contraste no reflejan la doctrina establecida por esta Sala en relación con el tratamiento tributario, en el IS, de los rendimientos obtenidos por las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social.

Por el contrario, como señala el Abogado del Estado, en coherencia con el criterio establecido en nuestra sentencia de fecha 18 de abril de 2003 (rec. cas. núm. 5274/1998 ), es fundamental y trascendente el dato fáctico de que parte la sentencia de instancia que se recurre, al señalar que «tampoco se acredita que [en el caso de autos] se trate de rendimientos derivados de bienes adscritos a la Mutualidad y cuya titularidad corresponda a la Seguridad Social, que por integrarse en ésta estarían exentos del Impuesto a tenor del artículo 5.1.e) de la Ley(RCL 19782837)y 29.1 e) del Reglamento(RCL 19822783, 2941)«. Es decir, el pronunciamiento judicial que se revisa tiene en cuenta que se trata de rendimientos obtenidos a partir del patrimonio de la recurrente.

Y, si ello es así, como tuvo ocasión de señalar este Alto Tribunal en la referida sentencia, debe tenerse en cuenta que la carga de probar tal circunstancia fáctica correspondía, según disponía el artículo 114, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 1963(RCL 19632490), a la entidad recurrente, cosa que no hizo.

CUARTO Las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo estaban exentas del Impuesto sobre Sociedades, y, concretamente, en el momento de la entrada en vigor de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837), del IS, conforme al artículo 202, apartado 5, del Texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Decreto 2065/1974, de 30 de mayo(RCL 19741482), que disponía: «Las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo gozarán de exención tributaria absoluta, en los términos que se establecen, para las Entidades Gestoras a las que aquéllas prestan su colaboración, en el número 2 del artículo 38 de la presente Ley».

El artículo 38, apartado 2, disponía: «2. Tales Entidades (se refiere a las Entidades Gestoras) (…) disfrutarán en la misma medida que el Estado de exención tributaria absoluta, incluidas las tasas y exacciones parafiscales que puedan gravar a favor del Estado, Corporaciones Locales y demás entes públicos (…)».

Sin embargo, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837), del IS, en lo que nos interesa, estableció dos regímenes de exención, uno el propio de los Entes públicos incluidos en el artículo 5, apartado 1 de exención absoluta, salvo los rendimientos sometidos a retención, entre los cuales se mencionan (…): «e) Las Entidades Públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social», y otro, el de los demás entes, sin fin de lucro, indicados en el artículo 5, apartado 2, de exención relativa, por cuanto ésta no comprendía los rendimientos de explotaciones económicas, ni los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco los incrementos de patrimonio; en este grupo se mencionaban (…): c) Los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones estén comprendidas dentro de los límites legalmente fijados.

Debe observarse que las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo no estaban especialmente mencionadas, ni, por tanto, incluidas expresamente en uno u otro régimen de exención, no obstante lo anterior, la Memoria justificativa del Proyecto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al tratar del ámbito subjetivo del Impuesto, justificó entre otras posibles entidades sujetas, el Sector público, en general, y en especial la Seguridad Social, en la que incluyó el Instituto Nacional de Previsión, el Mutualismo Laboral, el Instituto Social de la Marina, las Mutuas Patronales (de Accidentes de Trabajo) y las Entidades de Previsión Social.

Respecto de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, la Memoria parece ignorar la trascendental reforma consistente en la integración económico-financiera y funcional de las cuotas patronales y del patrimonio de las Mutuas, en la Seguridad Social entendida ésta, en sentido patrimonial, como el conjunto de «las cuotas, bienes, derechos, acciones y recursos de cualquier otro género de la Seguridad Social que constituyen patrimonio único afecto a sus fines, distinto del patrimonio del Estado» (art. 48 Texto refundido de 30 de mayo de 1974).

La Memoria justificativa del Proyecto de Ley del IS ignoró el régimen económico-financiero y funcional de la Seguridad Social expuesto, y dio por sentado que las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, sus cuotas, sus demás ingresos, sus prestaciones y su patrimonio no se hallaban integrados en la Seguridad Social, sino que ésta simplemente llevaba a cabo el control y vigilancia de las mismas, resaltando, eso sí, que el posible excedente por diferencia entre aportaciones de las empresas asociadas y las prestaciones por contingencias, debía ser destinado en un 80% a un Fondo de Previsión y Rehabilitación de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales.

La Memoria fue superada además en el aspecto organizativo de la Seguridad Social, por la profunda reestructuración llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre(RCL 19782506, 2632), sobre Gestión institucional de la Seguridad Social, la Salud y el Empleo.

La verdad es que en 1978, dado el régimen económico-financiero y funcional de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, éstas se hallaban incluidas, aunque no de forma expresa, en el artículo 5º, apartado 1, letra e), «Las Entidades publicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social».

Sin embargo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre(RCL 19822783, 2941), salvó erróneamente la omisión referida, incluyendo en su artículo 30, dedicado a «Otras Entidades exentas», las del régimen de exención relativa, en el apartado letra c), junto a los Montepíos y Mutualidades de previsión social, el siguiente párrafo: «Se entenderán asimismo amparadas en esta exención las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, inscritas en el Registro de Entidades de Previsión Social».

No obstante lo anterior, las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo continuaron disfrutando transitoriamente de la exención absoluta, durante un plazo de cinco años, en virtud de lo preceptuado en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837), y así lo ha reconocido esta Sala Tercera en sus Sentencias de 7 de junio de 2000 (Rec. Casación núm. 6708/1995[RJ 20004508]) y de 24 de noviembre de 2001 (Rec. Casación núm. 3900/1996[RJ 20022727]).

Pero el caso de autos se refiere al ejercicio de 1992, que es posterior al régimen transitorio, es decir, cuando era aplicable la Ley 61/1978, y el Reglamento del Impuesto en toda su plenitud.

QUINTO La LIS, Ley 61/1978, de 27 de diciembre(RCL 19782837), definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, y, a continuación, declara exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, dispuso que la exención no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la exención en algo vacuo e írrito.

El RIS(RCL 19822783, 2941)trató de dar contenido a la exención de las entidades del artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1978(RCL 19782837)y así estableció en su artículo 349, apartado 1, que «la exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos, obtenidos directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica» reiterando, no obstante en sus apartados 3 y 4 que «la exención no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido», ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.

El artículo 350 del RIS estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida que no admitió como partida deducible, el coste de la actividad no lucrativa, ya fuera asistencial, benéfica, cultural, etc, el Impuesto sobre Sociedades en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la exención del posible «excedente», cuyo gravamen o exención es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la Renta de Sociedades.

Esta defectuosa regulación de la exención de las entidades sin fin de lucro produjo un fenómeno ciertamente sorprendente, y es que muchas de ellas, pidieron la aplicación del régimen general, (es decir, de las no exentas), porque les resultaba mas beneficioso. Esta Sala ha tenido varios casos, puesto que la Administración Tributaria se opuso inclusive a que dichas Entidades, sin fin lucrativo, optaran por el régimen general.

Al fin, esta desacertada regulación fue corregida en parte por la Disposición Final Cuarta de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre(RCL 19872636), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que declaró exentos del IS los incrementos de patrimonio a título gratuito obtenidos por las entidades a que se refiere el artículo 5º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre(RCL 19943273), de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General y por último, por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre(RCL 20023014), de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos que entre otros rendimientos, ha declarado exentos los obtenidos por entidades sin fines lucrativos, procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.

En el caso de las Mutuas Patronales de Accidentes de Trabajo, y en relación a la recurrente, la Sala entiende, sin género de dudas, que los ingresos procedentes de las cuotas patronales estaban exentos por dos razones, la primera, porque tales cuotas son recursos de la Seguridad Social, y, la segunda, porque aunque no lo fueran, serían subsumibles en la exención a que se refiere el artículo 349 del Reglamento, y en cuanto a los rendimientos obtenidos por la transmisión, o reembolso de las Letras del Tesoro, objeto del presente litigio, sería un ingreso propio de su actividad mutual, en la medida que tales Letras del Tesoro hayan sido adquiridas con cuotas mutuales o con fondos pertenecientes al patrimonio de la Seguridad Social, y en consecuencia como disponía el apartado 1, del artículo 349 del RIS de 15 de octubre de 1982(RCL 19822783, 2941), constituirían rendimientos obtenidos indirectamente del ejercicio de la actividad mutual, y por tanto exentos, por el contrario serían rendimientos no exentos, si tales Letras del Tesoro formasen parte del patrimonio privativo de la Mutua. Pero lo cierto es que esta circunstancia no ha sido probada, y por tanto, la Sala debe respetar el pronunciamiento que en tal sentido ha hecho la sentencia de instancia.

SEXTO Los razonamientos expuestos justifican la desestimación del recurso de casación para unificación de doctrina y, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.2 LJCA(RCL 19981741), procede, asimismo, la imposición de las costas a la parte recurrente.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA(RCL 19981741), señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de «Unión Museva Ibesvico, SA» contra la sentencia, de fecha 27 de abril de 2001, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 3122/97(JT 2001754), con imposición de las costas causadas a dicha parte recurrente, con la limitación expresada en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.–Rafael Fernández Montalvo.–Manuel Vicente Garzón Herrero.–Juan Gonzalo Martínez Micó.–Emilio Frias Ponce.–Manuel Martín Timón.–Jaime Rouanet Moscardó.

PUBLICACIÓN.–Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.