Sentencia núm. 56/2016 Audiencia Provincial Madrid (Sección 15) 01-02-2016

Como segundo motivo alega quebrantamiento de forma por no haber aplazado la posibilidad de que por el perito propuesto por esta parte se emitiera el correspondiente informe pericial tendente a acreditar la realidad delas inversiones así como los motivos de la depreciación de las mismas permitido, toda vez que habiendo sido admitido la prueba, y que el perito reside en Uruguay, se entendía que el plazo de 10 días era insuficiente; dicha prueba se solicitó de nuevo en el acto del juicio oral con la consiguiente suspensión del juicio, siendo denegada; por lo que solicita que se practique mediante la vista oportuna ante la Audiencia con la aportación del informe con anterioridad a la celebración de la misma, para su ratificación.

Como tercer motivo alega infracción de Ley por no aplicación de la circunstancia atenuante de la responsabilidad penal establecida en el art 21 apartado 5 del Código penal , por haber satisfecho mediante la declaración complementaria la cantidad de 1 millón de euros como parte del pago de la cuota por IVA que se debía, ofreciendo el pago de la restante cantidad, hasta alcanzar la totalidad de la deuda, 3.991.391,20 euros, mediante el pagaré endosado por otra sociedad por importe de 3.200.000 euros, que no fue aceptado por la Agencia Tributaria.

El recurrente se opone a la declaración como indicio del uso de países opacos fiscalmente para la operación de compra de acciones, ni Uruguay ni Brasil, ni Suiza tienen tal consideración; y si no existe la información suficiente sobre las sociedades Starplus, Staly Blue, Delolin o la promotora Paulista Comercio e Representacoes Ltda, y sobre los titulares de las cuentas corrientes abiertas en las entidades financieras suizas, es como consecuencia de la inactividad de la Fiscalía y de la Abogacía del Estado que no ha solicitado la información correspondiente. Se opone a la consideración de que la conversión o cambio de moneda de las acciones para fijar su depreciación, que no coincide, se haga coincidir para compensar de esta forma las plusvalías obtenida con la venta previa de unos terrenos por parte de INTRAX. Se opone a la declaración como indicio del desconocimiento del acusado del mercado de Brasil para realizar inversiones del alcance de 22 millones de euros, sin poseer la mas elemental documentación del estado financiero, contable, etc de las sociedades cuyas acciones adquiría.

Se opone a la declaración como indicio de que el acusado no viajara a Brasil y Uruguay en fechas anteriores a la adquisición de las acciones en las sociedades. Se opone a la declaración como indicio de que el acusado, ostentando de una posición notable en el accionariado de las sociedades uruguayas se desentendiera de su administración.

Se opone a la declaración de indicio de que la transferencia de fecha 14 de abril de 2006 a la sociedad Tonasul por importe de 360.000 euros, corresponda a honorarios por asistencia en la compraventa de acciones de Pioles y Delolin sin que la factura este registrada en la contabilidad de Intrax como pago de la compra de acciones. Se opone a la declaración como indicio de que los actos de conciliación en Montevideo son una mera cobertura ex post, sin resultado alguno. Se opone a la declaración como indicio de que existen discordancias entre las cuentas anuales y los libros; de que de los balances de la sociedades Pioles y Delolín no pueda obtenerse información sobe los activos concretos que se ha depreciado, ni los criterios de valoración. Se opone a la declaración como indicio de que la provisión por depreciación de valores por importe de 12.028.434,23 euros, sea similar importe a la plusvalía obtenida en la reventa de la finca. Se opone a la declaración como indicio de que la cantidad que representa el préstamo de 1.115.000 euros a la entidad Ordas sea coincidente con el importe del precio de las acciones de Starplus, y que este mal contabilizada por ello; se opone a la declaración como indicio el hecho de que no haya factura de la transferencia a Uruguay por asesoramiento por importe superior a 300.000 euros. Se opone al indicio declarado de que el pago a P&A coincide con el importe del pago a las sociedades uruguayas, entendiendo que se pago a la primera pero no a las sociedades uruguayas. Se opone a la declaración como indicio de los pagos a cuentas que las sociedades tenían abiertas en Suiza. Se opone a la declaración como indicio de la discrepancia entre la declaración del impuesto de sociedades y los libros de contabilidad.

Concluye que no hay indicios de que las inversiones sean simuladas, sino todo lo contrario, se ha aportado documentación suficiente que acredita la realidad de tal inversión, así como la depreciación de las acciones sufrida por el retraso en el ejecución del proyecto urbanístico. Las pretendidas diferencias entre la contabilidad y las declaraciones de impuestos, en base a la agrupación de partidas, ni las posibles casualidades de coincidencias de cifras, ni el conocimiento o no del mercado inmobiliario brasileño, ni que los pagos se hubieran realizado a Suiza, explicitan la simulación de la inversión; máxime cuando se ha acreditado la realidad de la inversión a través de los contratos de compraventa, actuaciones ante los Tribunales de Uruguay, certificaciones efectuadas ante el Notario por los representantes legales de las sociedades vendedoras de las acciones adquiridas como inversión, así como de los representantes de las propias sociedad Promotora del proyecto con la acreditación de la titularidad de los terrenos y de los permisos para la ejecución del mismo. Igualmente consta la documental acreditativa de la existencia del propio proyecto suscrita por el técnico que elaboró el mismo, así como la documentación económica soporte de la inversión, del proyecto y de las sociedades intervinientes con aportación de balances y memorias.

El recurrente sostiene que el desconocía que la compraventa de acciones en Uruguay estaba exenta de IVA, por lo que se dedujo dicho IVA en la declaración correspondiente al año 2004, al constar tales datos en las facturas que emitieron las sociedades uruguayas; extremos que fueron puestos de manifiesto por la inspección de la Hacienda Pública, y si admitió abonar el IVA en la venta de las acciones era porque entendía sin ningún genero de dudas que procedía, es decir estaba convencido de ello, aunque equivocado; con lo que difícilmente puede darse por acreditado la existencia de dolo en el impago de IVA, que configure un delito contra la Hacienda Pública; lo que viene acreditado por la reclamación que se hizo de tal pago en tal concepto ante los Tribunales de Montevideo, una vez se tuvo conocimiento a través de la Inspección de la Hacienda Tributaria. Igualmente sostiene que la provisión de la depreciación de las acciones por importe de 12.038.434,23 euros es correcta, la depreciación se limita a diferir en el tiempo el pago del beneficio obtenido, hasta tanto la inversión supere los iniciales problemas en su ejecución, lo que legalmente esta previsto.

2- Con carácter previo la Sala procede a resolver el segundo motivo del recurso y que genera la solicitud de vista ante este Tribunal, a fin de practicar una prueba pericial. Vaya por delante que el motivo no puede acogerse. El artículo 790.3 de la LECrim (LEG 1882, 16) dispone que en segunda instancia solo se practicarán las pruebas que: No pudo proponer en la primera instancia, de las propuestas que le fueron indebidamente denegadas, siempre que hubiere formulado en su momento la oportuna protesta, y de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables.

La propuesta que realiza el recurrente en esta segunda instancia lo hace al amparo de la condición tercera, es decir de las admitidas que no fueron practicadas por causas que no le sean imputables; la prueba propuesta consiste en la declaración como perito del auditor Maximo en relación con las cuentas de las sociedades Pioles S.A. y Delolin S.A. del ejercico del 2004, a fin de que se ratifique en el informe que previamente se aportaría, y se pronuncie sobre la realidad de las sociedades, y su participación en el proyecto urbanístico «complejo turístico Dunas de Paracurú», así como la realidad de este proyecto y la depreciación de sufrida por el retraso del mismo.

Sin embargo es evidente que la prueba propuesta en el escrito de defensa presentado por el recurrente en fecha de 23 de febrero de 2012, y que fue correcta y oportunamente admitida mediante auto de fecha 4 de diciembre de 2013, no fue practicada por causa exclusiva de la parte proponente, hoy recurrente; sin perjuicio de que admitida la misma, se hubiera dado el plazo de 10 dias para realizar el informe pericial, y a juicio del recurrente tal plazo fuera considerado muy escaso, toda vez el perito debería trasladarse desde Uruguay, la realidad es que desde la fecha de presentación del escrito de defensa en febrero de 2012, hasta su admisión en diciembre de 2013, o el día que estaba señalado para la celebración del juicio oral, 9 de enero de 2014, tuvo tiempo suficiente para elaborar el dictamen. Pero es mas, el juico oral tuvo que suspenderse por razones imputables a las defensas, toda vez que aportaron en ese acto documentos en portugués cuya traducción era necesaria , señalándose de nuevo para el día 19 de febrero de 2013, fecha en la que tuvo lugar definitivamente la vista del juicio oral; con lo que admitida la prueba, sin perjuicio de que no se concediera por el Tribunal mas de 10 dias para elaborar el informe oportuno, en la práctica la parte recurrente, tuvo tiempo mas que suficiente para elaborarlo y aportarlo al acto del juicio oral, así como proveer los medios necesarios para que el perito propuesto pudiera ratificarse en el mismo, y todo ello al amparo del art 784.1 de la LECrim . Es mas, el informe para acreditar la realidad de las inversiones, puestas en duda, debió tenerse hecho desde el inicio de la instrucción de estos hechos en el año 2007, a la vista del resultado de la Inspección de la Agencia Tributaria, así como la propuesta del perito; lo que no es de recibo es que fuera propuesto varios años, exactamente 6, después del inicio de aquella. De lo expuesto no se infiere indefensión alguna a la parte recurrente, en la vertiente de su derecho a proponer pruebas, y no puede acogerse por ello la petición de la práctica de las mismas en esta segunda instancia. Por ello, solo cabe la desestimación de este motivo y la denegación de la práctica de la vista en la segunda instancia en consecuencia.

– El recurrente ha sido condenado por la sentencia como autor de dos delitos contra la hacienda publica, por elusión del impuesto de sociedades y de IVA del ejercicio de 2004. Los hechos probados de la sentencia que se subsumen en tales delitos consisten en que la sociedad INTRAX, a través de su administrador único, Luis Manuel , ha intervenido en una operación inmobiliaria de compraventa de terrenos rústicos en Estepona, que ha generado una plusvalía en la reventa de 12.384.637,18 euros, y una cuotas de IVA repercutido de 3.991.391,20 euros. Con la finalidad de evitar la tributación de la plusvalía y del IVA repercutido y cobrado en la citada operación, el recurrente ha simulado una compra de acciones en Uruguay por importe de 19.542.518 mas unas cuotas de IVA soportado de 3.126.802,97 euros, operación que genera en el mismo ejercicio una depreciación de valores de 12.028.434,23 euros. La finalidad de la referida operación tiene como objetivo evitar la tributación de la plusvalía obtenida en la venta de los terrenos de Estepona, así como evitar el pago del impuesto del IVA repercutido y cobrado por INTRAX; el pago de la operación de las acciones se ha realizado mayoritariamente en cuentas corrientes abiertas en entidades financieras situadas en Suiza.

Antes de valorara las alegaciones efectuadas por la defensa en el primero de sus motivos y que se arman sobre la base de que la condena sea revocada, el tipo penal por el que han sido condenados tanto el recurrente sujeto activo del fraude a la Hacienda Pública, como el recurrente Sr. D. Alvaro condenado como cooperador necesario del referido delito, se sanciona en el artículo 305 del Código Penal (RCL 1995, 3170 y RCL 1996, 777) ; la doctrina científica caracteriza este delito como específicamente doloso, exponiendo que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con «ánimo defraudatorio», esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber.

Por su parte la jurisprudencia del TS ha referido que la responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias ( STS de 20 de junio de 2.006 (RJ 2006, 5183) ) La doctrina de la Sala Segunda del TS ha reiterado el criterio antes apuntado, en el sentido de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido ( STS de 28 de noviembre de 2.003 (RJ 2004, 91) ). La STS num 171/2011 de 17 de marzo (RJ 2011, 2792) señala igualmente que la doctrina de esta Sala ha reiterado que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS 28-11-2003 (RJ 2004, 91) ). En ese mismo sentido se pronuncia la STS 3-10-2003 (RJ 2003, 7026) , en la que después de decir que «debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado», recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina ( STS 801/2008, de 26 de noviembre (RJ 2008, 6963) ).

Alega el recurrente Sr Luis Manuel respecto al impuesto de IVA, que el negocio no fue simulado y que el pago del IVA en la compra de las acciones fue un error, reconocido por el mismo ante la inspección tributaria. Respecto de la calificación como simulado del contrato de compraventa de acciones en Uruguay, y de la inversión inmobiliaria y eólica llevada a cabo, la Sala entiende que podrían aceptarse los alegatos de la defensas, e incluso asumir como cierta tal inversión a efectos meramente dialécticos. Pero lo que no puede aceptarse es que la deducción de cuota (compensación) de IVA efectuada en el ejercicio sometido a revisión fuera un simple error; la compra de acciones en Uruguay no devengaba el impuesto de IVA, pero es mas, es que la compra de acciones en España no devenga tampoco este impuesto, algo que es conocido por una amplia generalidad de personas y que el recurrente debía necesariamente saber por su formación y su dedicación a la inversión inmobiliaria y a otro tipo de actividades empresariales, así como sí conocía la posibilidad de renuncia a la exención IVA repercutido en última instancia por la venta de los terrenos; lo que explicita sin ninguna duda el evidente ánimo defraudatorio en la declaración del impuesto de IVA, con una cuota devengada a ingresar de 3.991.391,20 euros, repercutido por la venta de los terrenos en Estepona (operación que podía estar exenta de IVA y que no obstante se renuncio a la exención y que cobró de la entidad compradora), y compensado con el IVA supuestamente pagado en la adquisición de las acciones por importe de 3.177.748,72 euros, IVA que ni siquiera estaría devengado en su totalidad. Sin que la pretendida reclamación de las cantidades soportadas por este concepto ante los Tribunales de Montevideo, sin éxito por cierto, y siempre posterior a la constatación por parte de la inspección tributaria de la liquidación del tal impuesto, acredite o dote de sustancia errónea, lo que es una torticera declaración de datos a tales efectos, pues el recurrente se coloca intencionadamente en tal situación inveraz con la esperanza de que no sea detectado; lo que es una clara y consciente manifestación de no querer declarar, para lo que además manipula la información que refleja en las liquidaciones, información ( la de las cuentas anuales) que no coincide con la reflejada en los libros de contabilidad. La Sala entiende por ello que el elemento subjetivo (animo defraudatorio) concurre indefectiblemente, sin que sea proteico, a efectos de su pretendida inexistencia, el pago de 1.000.000 de euros efectuado el recurrente posteriormente como declaración complementaria, pues ésta es una actuación post delictiva, una vez que el delito ya había quedado consumado años atrás, sin perjuicio de la posible incidencia que tenga en la responsabilidad penal que en definitiva se le imponga. Junto a estas deducciones creadas ad hoc para eludir el pago del impuesto, se han referido otras cuotas que no son susceptibles de ser deducibles por su falta de afectación total o parcial con la actividad empresarial como ha sido la factura correspondiente a un muro de hormigón realizado por el administrador de INTRAX en su domicilio particular, así como la adquisición de un vehículo a la entidad Movilnorte, factura con un IVA soportado por 10.406,45 euros, que se considera que no existe prueba de su afectación en exclusiva a la actividad empresarial, en cuyo caso la cuota deducible será en este caso del 50%, 5.203,23 euros. Finalmente sí será deducible la cuota de IVA soportada en la factura recibida de P&A por importe de 14.925, 84. Lo que da una cuota deducible de 22.496,17 a la cuota devengada de 3.991.391,20 resultando una liquidación de 3.968.895,03; habiendo ingresado como complementaria la cantidad de 1.000.000 de euros, la cuota a ingresar definitivamente es de 2.968.895,03; y todo ello según se desprende del Informe de la Inspección de Hacienda, ratificado por quien lo emitió en el acto del juicio, y que no sólo no acredita ningún error de hecho en la apreciación de la prueba determinante para la calificación de los hechos, sino, justamente todo lo contrario, toda vez que dicho dictamen demuestra inequívocamente la actuación defraudatoria del ahora recurrente.

Idénticas consideraciones puede hacerse respecto del Impuesto de Sociedades ; en este caso referido a la minoración de la base imponible del mismo por la provisión por depreciación de valores ( depreciación de las inversiones en las acciones de las entidades uruguayas Pioles SA y Dedolin SA ); depreciación por importe de 12.028.434,23 euros, que ha pretendido compensar con la plusvalía obtenida por la venta de los terrenos en Estepona de 12.384.637,18 euros; el recurrente llegó a la cuantía de la provisión de la depreciación ( diferencia entre el valor teórico contable de las participaciones a la fecha del cierre del ejercicio correspondiente y el coste de adquisición de las mismas) por el mismo, a la vista de los datos que le facilitaron, como las memorias de las sociedades, balance y Actas de las Asambleas; pues bien, aún asumiendo a meros efectos dialécticos la realidad de la inversión en el proyecto inmobiliario, se desconoce cuales han sido los presupuesto facticos que han originado la depreciación de las acciones, no se sabe cuales eran los activos, ni los criterios de valoración de depreciación de cada activo, así como tampoco la relación existente entre la depreciación de cada actico y los proyectos que al parecer se estaban retrasando, nada aclaró el recurrente en su declaración en el juicio oral, así como tampoco en las manifestaciones ante la Inspección Tributaria, y tales datos no pudieron extraerse de las memorias aportadas por éste (así lo atestiguó el Inspector en el juicio), con lo que con tales mimbres difícilmente se puede aceptar como razonables las pérdidas computadas en los balances de las sociedades; incluso el cambio aplicado para convertir a euros los balances de éstas, no se correspondían con el cambio oficial; todo ello no solo revela una falta de rigor en el cálculo, sino, lo que es mas importante, que con tal cálculo se ha obtenido una cantidad similar, en el importe de las provisión, a la plusvalía generada con la venta de los terrenos en Estepona, con lo que se ha anulado prácticamente el impuesto de sociedades que debía ingresar. No obstante aun partiendo de que la operación hubiera sido cierta, el calculo empleado ( la diferencia de valores teóricos ) no es el correcto, sino la diferencia entre el coste de adquisición y el valor teórico a la fecha de cierre del ejercicio; con lo que la comparación de éste con el precio de adquisición de las acciones ( de las que habría que haber restado el IVA, pues las cuotas por este se han deducido), habría dado como resultado una provisión inferior.

Pero es mas, es que analizadas las cuentas de la sociedad a efectos del referido impuesto de Sociedades, se observaron grandes diferencias entre las cuentas anuales y los libros de contabilidad, que preguntadas por ellas al recurrente manifestó ser meros errores de trascripción o diferentes forma de clasificar las partidas; sin embargo tales diferencias no pueden sino considerarse como una forma de ocultar y minorar la obligación tributaria por este impuesto, y así lo desgranó el inspector de Hacienda en el acto del juicio oral al analizar todas y cada una de las partidas contables, donde habían sido contabilizadas por el recurrente y cual era la correcta contabilización, concluyendo que el recurrente había manipulado la información contenida en la declaración del impuesto y en las cuentas anuales para evitar ser comprobado por la Inspección.

Cabe concluir, que se ha producido una minoración falsaria del hecho imponible que constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber, mediante una actuación de ocultación de la realidad en la que el deber se basa o se origina, y que en el caso que nos ocupa afecta amen, de otras irregularidades en la liquidación del impuesto de sociedades, a la no inclusión como deducible de la referida cantidad de 12.028.434,23.

– Por ultimo, como tercer motivo alega infracción de Ley por no aplicación de la circunstancia atenuante de la responsabilidad penal establecida en el art 21 apartado 5 del Código penal , por haber satisfecho mediante la declaración complementaria la cantidad de 1 millón de euros como parte del pago de la cuota por IVA que se debía, ofreciendo el pago de la restante cantidad, hasta alcanzar la totalidad de la deuda, 3.991.391,20 euros, mediante el pagaré endosado por otra sociedad por importe de 3.200.000 euros, que no fue aceptado por la Agencia Tributaria.

El motivo debe ser estimado, sin perjuicio de que lo procedente hubiera sido haber solicitado previamente aclaración de sentencia, al amparo del art 268 de la LOPJ (RCL 1985, 1578 y 2635) , puesto que no consta pronunciamiento alguno al respecto, entenderemos que tal silencio implica el desistimiento de tal motivo. El artículo 109 del Código Penal establece que la ejecución de un hecho previsto como delito o falta, obliga a reparar, en los términos previstos en las leyes, los daños y perjuicios por el causador, y, conforme al artículo siguiente, art. 110, esta responsabilidad comprende, la restitución y reparación del daño . Pues bien, en lo tocante al delito Fiscal, es evidente que la reparación del daño ha de ser el reintegro de la deuda tributaria completa. Y en este caso, la deuda tributaria comprende, conforme al art. 58 de la L.G.T . (RCL 2003, 2945) , tanto la cuota a ingresar, como los intereses de demora. No obstante lo expuesto, la oposición planteada por la acusación ejercida por la Agencia Tributaria, representada por el Abogado del Estado en el sentido de que no se acoja tal atenuación, ha de ser desestimada. El art. 21.5 premia con la atenuante no sólo a quien repare el daño, sino a quién realice actividad tendente a disminuir sus efectos; y en este sentido, consta acreditado el pago de la cantidad de 1 millón de euros en virtud de declaración complementaria, con anterioridad a la incoación del procedimiento penal, que debe restarse de la liquidación de 3.968.895,03; dando como resultado a ingresar definitivamente la cantidad de 2.968.895,03; lo expuesto es un acto expreso y objetivo de reparación del daño a la Hacienda Pública, puesto ha visto aminorada su deuda frente al recurrente, lo que cumple con creces la exigencia de la atenuante de reparación del daño contenida en el art 21 apartado 5º del Código Penal . La estimación de la atenuante tendrá su efecto en la pena impuesta en el recurrente en los términos establecidos en el art 66 del Código Penal , y referido a este impuesto de IVA.

1- El condenado Alvaro y la entidad P&A Madrid Consultores S.L. recurren oponiendo como motivos, error en el momento procesal en que es traída la entidad condenado P&A Consultores S.L. al entender que la sociedad no ha sido traída al proceso sino hasta el auto de apertura de juicio oral, dictado con fecha de 31 de octubre de 2012 como posible responsable civil subsidiario, lo que le ha originado una clara indefensión con conculcación del art 24 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836) , entendiendo que se ha producido prescripción a los efectos de cualquier imputación y responsabilidad por haber transcurrido mas de 5 años desde que se produjeron los hechos hasta que se ha traído al proceso. En otro orden de cosas en ningún momento se ha producido lucro alguno por parte del imputado D. Alvaro y de la entidad P&A Consultores Madrid SL. Como segundo motivo alega vulneración de presunción de inocencia por no haberse practicado prueba de cargo bastante en el plenario para acreditar su condición de cooperador necesario, oponiendo a los indicios sobre los que fundamenta la condena la sentencia, las alegaciones que estimó oportunas. Como tercer motivo alega la inaplicación de la atenuante de reparación del daño; y como cuarto y último motivo dificultad de apreciación por parte de su señoría de los conceptos contables. Concluye solicitando la absolución del mismo, o en su caso la aminoración de la pena y de la responsabilidad civil.