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Sentencia núm. Tribunal de Justicia de la Unión Europea Luxemburgo () 18-06-2015

 MARGINAL: TJCE2015232
 TRIBUNAL: Tribunal de Justicia de la Unión Europea Luxemburgo
 FECHA: 2015-06-18
 JURISDICCIÓN: Comunitario
 PROCEDIMIENTO: Recurso de Anulación núm.
 PONENTE: J.-C. Bonichot

DERECHO DE EMPRESAS: Derecho de sociedades: Cuentas anuales (Directiva 78/660/CEE) y Cuentas consolidadas (Directiva 83/349/CEE): Estados financieros anuales, estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas: Directiva 2013/34/UE que deroga las anteriores: arts. 4. 6 y 4. 8, 6. 3 y 16. 3: anulación: desestimación: inexistencia de vulneración de los principios de proporcionalidad y de subsidiariedad y motivación suficiente.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)

de 18 de junio de 2015

Lengua de procedimiento: estonio.

«Recurso de anulación — Directiva 2013/34/UE — Obligaciones en materia de estados financieros a cargo de determinadas formas de empresas — Principios de subsidiariedad y de proporcionalidad — Obligación de motivación»

En el asunto C-508/13,

que tiene por objeto un recurso de anulación en virtud del artículo 263 TFUE, interpuesto el 23 de septiembre de 2013,

República de Estonia, representada por la Sra. K. Kraavi-Käerdi, en calidad de agente,

parte demandante,

contra

Parlamento Europeo, representado por los Sres. U. Rösslein y M. Allik, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,

Consejo de la Unión Europea, representado por las Sras. P. MahniČ Bruni y A. Stolfot, en calidad de agentes,

partes demandadas,

apoyados por:

Comisión Europea, representada por el Sr. H. Støvlbæk y la Sra. L. Naaber-Kivisoo, en calidad de agentes, que designa domicilio en Luxemburgo,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),

integrado por la Sra. R. Silva de Lapuerta, Presidenta de Sala, y los Sres. J.-C. Bonichot (Ponente), A. Arabadjiev, J.L. da Cruz Vilaça y C. Lycourgos, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

SENTENCIA

Mediante su recurso, la República de Estonia solicita al Tribunal de Justicia la anulación parcial del artículo 4, apartados 6 y 8, y la anulación total de los artículos 6, apartado 3, y 16, apartado 3, de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013 (LCEur 2013, 968) , sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE (LCEur 2006, 1324) del Parlamento Europeo y del Consejo y se derogan las Directivas 78/660/CEE (LCEur 1978, 266) y 83/349/CEE del Consejo (LCEur 1983, 337) (DO L 182, p. 19; en lo sucesivo, «Directiva»).

Los considerandos 4, 8, 10 y 55 de la Directiva (LCEur 2013, 968) establecen:

«(4) […] Es preciso que la legislación de la Unión en materia de contabilidad logre un equilibrio adecuado entre los intereses de los destinatarios de los estados financieros y el interés de las empresas en no soportar una carga indebida por cumplir los requisitos de información.»[…](8) Es necesario asimismo que se establezcan a escala de la Unión unos requisitos jurídicos mínimos equivalentes en cuanto a la amplitud de la información financiera que las empresas que compiten entre sí han de poner en conocimiento del público.[…](10) La presente Directiva debe garantizar que los requisitos para las pequeñas empresas se armonicen en gran medida en toda la Unión. La presente Directiva se basa en el principio de ”pensar primero a pequeña escala”. A fin de evitar cargas administrativas desproporcionadas a dichas empresas, procede que los Estados miembros solo exijan unas pocas comunicaciones de información mediante notas adicionales a las notas explicativas obligatorias. Sin embargo, en el caso de un sistema único de presentación, los Estados miembros pueden exigir, en determinados casos, un número limitado de comunicaciones de información adicionales cuando lo exija su legislación tributaria nacional y sea estrictamente necesario para los fines de la recaudación fiscal. Debe ser posible para los Estados miembros imponer a las empresas medianas y grandes requisitos que vayan más allá de los requisitos mínimos establecidos en la presente Directiva.[…](55) Dado que los objetivos de la presente Directiva, esto es, facilitar la inversión transfronteriza, y mejorar en la Unión la comparabilidad de los estados financieros y los informes así como la confianza del público en estos mediante una información específica de mayor calidad y más coherente, no pueden ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros y, por consiguiente, debido a las dimensiones y los efectos de la presente Directiva, pueden lograrse mejor a nivel de la Unión, la Unión puede adoptar medidas, de acuerdo con el principio de subsidiariedad consagrado en el artículo 5 del Tratado de la Unión Europea. De conformidad con el principio de proporcionalidad enunciado en dicho artículo, la presente Directiva no excede de lo necesario para alcanzar estos objetivos.»

El artículo 4, apartados 5 a 8, de dicha Directiva (LCEur 2013, 968) , titulado «Disposiciones generales», establece:

«5. Los Estados miembros podrán exigir a las sociedades que no sean pequeñas empresas que consignen en sus estados financieros anuales información complementaria a aquella cuya publicación se requiere con arreglo a la presente Directiva.6. No obstante lo dispuesto en el apartado 5, los Estados miembros podrán exigir a las pequeñas empresas que elaboren y publiquen información en los estados financieros que vaya más allá de los exigencias de la presente Directiva, siempre que esa información se reúna en un único sistema de presentación y la exigencia de publicación esté prevista en la legislación tributaria nacional estrictamente a efectos de recaudación de impuestos. […]7. Los Estados miembros comunicarán a la Comisión cualquier información adicional exigida de conformidad con el apartado 6 una vez que la Directiva haya sido objeto de transposición y cuando introduzcan nuevas exigencias de conformidad con el apartado 6 en el Derecho nacional.8. Los Estados miembros que utilicen recursos electrónicos para presentar y publicar los estados financieros anuales se cerciorarán de no exigir a las pequeñas empresas que publiquen, con arreglo al capítulo 7, las informaciones adicionales exigidas por la legislación tributaria nacional, tal como se indica en el apartado 6.»

El artículo 6, apartados 1 y 3, de la citada Directiva (LCEur 2013, 968) , titulado «Principios generales de información financiera», establece:

«1. Las partidas consignadas en los estados financieros anuales y consolidados se contabilizarán y valorarán de conformidad con los siguientes principios generales:[…]h) las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias y del balance se contabilizarán y presentarán haciendo referencia al contenido de la transacción o acuerdo en cuestión;[…]3. Los Estados miembros podrán eximir a las empresas de los requisitos previstos en el apartado 1, letra h).»

El artículo 16, apartado 3, de la misma Directiva, titulado «Contenido de las notas explicativas de los estados financieros de todas las sociedades», tiene el siguiente tenor:

«Los Estados miembros no exigirán a las pequeñas empresas que publiquen más información de la que se requiere o se permite en el presente artículo.»

La República de Estonia solicita al Tribunal de Justicia que:

– con carácter principal, anule las siguientes disposiciones de la Directiva:

– el artículo 4, apartado 6, en la medida en que supedita la posibilidad de que los Estados miembros hagan recaer en las pequeñas empresas exigencias de información contable que sobrepasan a las de la Directiva al requisito de que tal exigencia esté «prevista en la legislación tributaria nacional estrictamente a efectos de recaudación de impuestos»;

– el artículo 4, apartado 8, en la medida en que hace referencia al requisito de que la información adicional exigida esté «prevista en la legislación tributaria nacional estrictamente a efectos de recaudación de impuestos» mencionado en el artículo 4, apartado 6;

– el artículo 6, apartado 3, y

– el artículo 16, apartado 3;

– con carácter subsidiario, para el caso de que el Tribunal de Justicia considere inadmisible tal solicitud de anulación parcial, anule la Directiva en su totalidad, y

– condene en costas al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión Europea.

El Parlamento y el Consejo solicitan al Tribunal de Justicia que:

– Desestime el recurso.

– Condene en costas a la República de Estonia.

Conforme al artículo 131, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia (LCEur 2012, 1401) , fue admitida la intervención de la Comisión Europea en apoyo de las conclusiones del Parlamento y del Consejo.

El Parlamento y el Consejo alegan que la pretensión de anulación parcial de la Directiva es inadmisible, pues las disposiciones cuya anulación solicita la República de Estonia no son separables del resto.

La República de Estonia considera, en cambio, que la anulación únicamente de las disposiciones impugnadas no afectaría a la esencia de la Directiva. Por tanto, sostiene que la pretensión de anulación parcial es admisible.

De la jurisprudencia consolidada del Tribunal de Justicia se desprende que la anulación parcial de un acto de la Unión es posible siempre y cuando los elementos cuya anulación se solicita puedan separarse del resto del acto (véanse, en particular, las sentencias Comisión/Consejo [TJCE 2002, 363] , C-29/99, EU:C:2002:734, apartado 45, así como Comisión/Parlamento y Consejo [TJCE 2014, 114] , C-427/12, EU:C:2014:170, apartado 16).

El Tribunal de Justicia ha declarado en reiteradas ocasiones que no se cumplía dicha exigencia de separabilidad cuando la anulación parcial de un acto modificaba la esencia de éste (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Polonia [TJCE 2012, 82] , C-504/09 P, EU:C:2012:178, apartado 98 y la jurisprudencia citada).

En el caso de autos, de los considerandos 4, 8 y 10 de la Directiva (LCEur 2013, 968) se desprende que la normativa de la Unión que armoniza la contabilidad debe, por una parte, lograr un equilibrio adecuado entre las exigencias contrarias de los usuarios de la información financiera y de quienes la presentan, que son las empresas y, por otra parte, tener en cuenta la carga excepcional que para las empresas más pequeñas supone la presentación de tal información.

De este modo, con la adopción de la Directiva el legislador de la Unión trató de alcanzar, en esencia, un doble equilibrio, a la vez entre las empresas y los usuarios de la información financiera y entre grandes y pequeñas empresas, dado que estas últimas soportan una carga administrativa relativamente mayor que las primeras cuando tanto unas como otras deben en todo caso satisfacer las mismas exigencias.

Ahora bien, algunas de las disposiciones impugnadas limitan el margen de maniobra permitido a los Estados miembros para que incrementen dicha carga administrativa y las demás establecen una excepción a la armonización como principio general de la información financiera. Se trata, en consecuencia, de disposiciones consustanciales al logro de los equilibrios perseguidos por el legislador de la Unión y mencionados en el apartado 14 de la presente sentencia.

De ello se deduce que la posible anulación de las disposiciones impugnadas afectaría necesariamente a la esencia de la Directiva y, en consecuencia, que tales disposiciones no pueden considerarse separables del marco normativo establecido por ella.

Por tanto, el recurso de la República de Estonia sólo es admisible en la medida en que pretende la anulación total de la Directiva.

En apoyo de su pretensión de anulación de la Directiva, la República de Estonia invoca tres motivos, basados, respectivamente, en la violación de los principios de proporcionalidad y de subsidiariedad y en el incumplimiento de la obligación de motivación.

Por lo que respecta, en primer lugar, a las disposiciones que limitan la posibilidad de que los Estados miembros establezcan excepciones a la prohibición de imponer obligaciones adicionales a las pequeñas empresas, que figuran en los artículos 4, apartados 6 y 8, y 16, apartado 3, de la Directiva (LCEur 2013, 968) , la República de Estonia alega que tales disposiciones no establecen medidas adecuadas para los dos objetivos perseguidos por la Directiva ni constituyen las medidas menos coercitivas para alcanzarlos.

En lo que atañe al primer objetivo, a saber, la mejora de la claridad y de la comparabilidad de los estados financieros de las empresas en el mercado interior, dicho Estado miembro sostiene que sus propias normas nacionales se han elaborado según el modelo de las normas internacionales de información financiera, que exigen información adicional respecto de la prevista por la Directiva. Estima que la Comisión incurrió en un error de apreciación en los criterios considerados en la fase del análisis de impacto, al basarse este último sobre todo en indicadores cuantitativos sobre el número de pequeñas empresas, en vez de en indicadores cualitativos como la proporción del volumen de negocios de tales pequeñas empresas en la economía nacional. Ahora bien, en Estonia, las pequeñas empresas contribuyen en mayor medida que en otros Estados miembros al volumen de negocios del conjunto empresarial. Añade que, en este punto, los artículos 4, apartados 6 y 8, y 16, apartado 3, de dicha Directiva (LCEur 2013, 968) infringen el artículo 5 del Protocolo (nº 2) (RCL 2009, 2301 y RCL 2010, 1464) sobre la aplicación de los principios de subsidiariedad y proporcionalidad, incorporado como anexo al Tratado UE y al Tratado FUE (en lo sucesivo, «Protocolo nº 2»).

Por lo que respecta al segundo objetivo de la Directiva (la limitación de las exigencias de información a cargo de las pequeñas empresas), la República de Estonia sostiene que la aplicación de los artículos 4, apartados 6 y 8, y 16, apartado 3, de la Directiva (LCEur 2013, 968) no producirá tal limitación, sino tan sólo un desplazamiento de dicha exigencia, en la medida en que determinadas autoridades nacionales seguirán exigiendo la información que ya no deberá figurar en los estados financieros. Dicho Estado miembro alega que él, por su parte, ya está aplicando una política nacional de reducción de la carga administrativa de las empresas mediante un sistema de declaración electrónica denominado de «one-stop-shop».

La República de Estonia afirma, por lo que respecta a la interpretación combinada de los apartados 1, letra h), y 3, del artículo 6 de la Directiva (LCEur 2013, 968) , que permite que los Estados miembros eximan a las empresas del respeto del principio contable de la «primacía del contenido sobre la forma», que tal dispensa, al constituir una excepción al principio de la «imagen fiel», es contraria al objetivo de mejorar la comparabilidad y la claridad de los estados financieros de las empresas.

Por último, la República de Estonia sostiene, más en general, que el principio de proporcionalidad se violó en la medida en que legislador de la Unión no tuvo en cuenta su situación particular como Estado miembro avanzado en materia de administración electrónica, o también por la posibilidad de aplicar las normas contables internacionales previstas por el Reglamento nº 1606/2002/CE (LCEur 2002, 2362) del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (DO L 243, p. 1).

Por el contrario, el Parlamento y el Consejo afirman, por lo que respecta a las disposiciones que limitan las posibilidades de cargas adicionales sobre las pequeñas empresas, que la decisión del legislador de la Unión de diferenciar las exigencias en materia de estados financieros de las empresas en función de su tamaño es una opción política basada en criterios objetivos, tras haberse ponderado todos los intereses en juego. El principio de proporcionalidad exige que dicha opción constituya una medida adecuada en relación con los objetivos perseguidos por la Directiva a nivel de la Unión, y en ningún caso en relación con la situación particular de un Estado miembro. Dichas instituciones también alegan que tal medida es necesaria para alcanzar los citados objetivos y que, por el contrario, sería desproporcionado imponer a las pequeñas empresas las mismas obligaciones que a las grandes. El Consejo añade que si la excepción a la prohibición de cargas adicionales para las pequeñas empresas se permitiera a otros efectos que no fueran la recaudación de impuestos se produciría un exceso de regulación.

En cuanto a la posibilidad de que los Estados miembros acuerden a las empresas excepciones al principio de la «primacía del contenido sobre la forma», el Parlamento recuerda que se trata de una medida menos coercitiva de lo que sería su aplicación a todas las empresas y, por tanto, de una menor armonización cuyo carácter desproporcionado la República de Estonia no ha demostrado.

La Comisión afirma que las críticas de la República de Estonia contra su análisis de impacto carecen de fundamento, pues dicho análisis fue llevado a cabo por un contratista externo siguiendo el procedimiento adecuado, tras haber consultado al comité competente y teniendo en cuenta la situación tanto de la Unión como de cada uno de los Estados miembros.

El Parlamento y el Consejo sostienen, a propósito del análisis de impacto de la Comisión, que la invocación por la República de Estonia del artículo 5 del Protocolo nº 2 ) (RCL 2009, 2301 y RCL 2010, 1464) es ineficaz en todo caso, pues tal disposición no se aplica al procedimiento de elaboración de las Directivas, sino al de los proyectos de actos legislativos, y carece de fuerza vinculante en cuanto a cómo debe proceder el legislador de la Unión para evaluar la conformidad de un acto legislativo con el principio de proporcionalidad.

Con carácter preliminar debe recordarse que el principio de proporcionalidad, que forma parte de los principios generales del Derecho de la Unión, exige que los medios que aplica una disposición sean aptos para alcanzar el objetivo perseguido y no vayan más allá de lo que es necesario para alcanzarlo [véanse, en particular, las sentencias British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (TJCE 2002, 367) , C-491/01, EU:C:2002:741, apartado 122, así como Digital Rights Ireland y otros (TJCE 2014, 104) , C-293/12 y C-594/12, EU:C:2014:238, apartado 46 y la jurisprudencia citada].

Por lo que se refiere al control judicial de los requisitos indicados en el apartado anterior, debe reconocerse al legislador de la Unión una amplia facultad discrecional en una materia como la del presente caso, en la que ha de tomar decisiones de naturaleza política, económica y social, y realizar apreciaciones complejas. Por consiguiente, sólo el carácter manifiestamente inadecuado de una medida adoptada en este ámbito, en relación con el objetivo que tiene previsto conseguir la institución competente, puede afectar a la legalidad de tal medida [véanse las sentencias British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (TJCE 2002, 367) , C-491/01, EU:C:2002:741, apartado 123, y Vodafone y otros, C-58/08, EU:C:2010:321, apartado 52 y la jurisprudencia citada].

En lo que atañe al objetivo perseguido por la Directiva, procede señalar que, según se desprende, en particular, de sus artículos 4, 6 y 16 así como de sus considerandos 8, 10, 38 y 55, ésta pretende, por una parte, establecer normas armonizadas sobre la información financiera que debe ponerse a disposición del público con el fin de mejorar la comparabilidad de los estados financieros anuales de las empresas en el conjunto de la Unión y, por otra parte, evitar que la aplicación de tales normas constituya una carga para las pequeñas empresas, estableciendo algunas excepciones en lo concerniente a ellas.

A tal objeto, el legislador de la Unión estableció, en particular, dos tipos de medidas, cuya conformidad con el principio de proporcionalidad rebate la República de Estonia.

Por una parte, los artículos 4, apartados 6 y 8, y 16, apartado 3, de la Directiva (LCEur 2013, 968) encuadran las posibilidades permitidas a los Estados miembros para que exijan a las pequeñas empresas la inclusión, en sus balances, cuentas de resultados y anexos, de obligaciones adicionales a las que prevé la Directiva de manera armonizada. A este respecto, la Directiva prohíbe por principio que los Estados miembros impongan a dichas empresas tales exigencias adicionales y sólo prevé excepciones a la referida prohibición dotándolas de límites precisos. Entre tales límites figura la exigencia, prevista en su artículo 4, apartado 6, de que las obligaciones adicionales impuestas por el Estado miembro ya estén previstas en la normativa fiscal nacional y lo estén sólo a efectos de la recaudación de impuestos.

Al imponer tal límite, basado en criterios objetivos, el legislador de la Unión quiso, en esencia, que las pequeñas empresas no estuvieran obligadas a aportar documentos o información de carácter contable aparte, por un lado, de las obligaciones informativas previstas por la Directiva y, por otro lado, de las obligaciones declarativas previstas por las legislaciones fiscales nacionales.

Es obvio que un límite de tal naturaleza es adecuado para alcanzar uno de los objetivos contemplados por la Directiva, a saber, limitar el incremento de la carga administrativa que recae en las pequeñas empresas.

Por otra parte, la República de Estonia no demuestra que con la imposición de tal límite el legislador de la Unión haya adoptado una medida que exceda de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido, en particular por menoscabar en exceso el interés de los usuarios de los estados financieros en comparación con los beneficios que reportaría en materia de carga administrativa de las pequeñas empresas.

Por otra parte, el artículo 6, apartado 3, de la Directiva (LCEur 2013, 968) permite que los Estados miembros eximan a las empresas, en la elaboración de sus estados financieros, de la observancia del principio contable de la «primacía del contenido sobre la forma». Dicha posibilidad se explica, en particular, por el hecho de que la carga administrativa de un contable se aligera si éste puede limitarse a reflejar la forma jurídica de una operación, en lugar de su contenido comercial.

Ahora bien, en lo que atañe a tal posibilidad, del expediente ante el Tribunal de Justicia no se desprende que la República de Estonia haya acompañado su motivo de elementos suficientes —según le incumbe habida cuenta del control ejercido por el Tribunal de Justicia y recordado en el apartado 29 de la presente sentencia— que demuestren el carácter manifiestamente inadecuado de las medidas adoptadas por el legislador de la Unión, a la vista del objetivo, perseguido por la Directiva, de mejora de la comparabilidad y de la claridad de los estados financieros de las empresas.

Por tanto, del análisis de las medidas mencionadas en los apartados 32 y 36 de la presente sentencia no se deduce que, al adoptarlas, el legislador de la Unión se excediera manifiestamente de los límites de su facultad de apreciación.

Por último, por lo que respecta al argumento de la República de Estonia sobre la violación del principio de proporcionalidad al no haber tenido en cuenta el legislador de la Unión su situación particular como Estado miembro avanzado en materia de administración electrónica, procede señalar que la Directiva 2013/34 (LCEur 2013, 968) tiene impacto en todos los Estados miembros y, a la vista de los objetivos que persigue, implica que se garantice un equilibrio entre los distintos intereses en juego. Por tanto, la búsqueda de tal equilibrio no tomando en consideración la situación particular de un solo Estado miembro, sino la de todos los Estados miembros de la Unión, no puede considerarse contraria al principio de proporcionalidad.

De las consideraciones anteriores se deduce que debe desestimarse el primer motivo, basado en la violación el principio de proporcionalidad.

La República de Estonia sostiene que el legislador de la Unión violó el principio de subsidiariedad, en primer lugar, en la medida en que aun siendo necesaria una acción a nivel de la Unión para garantizar la comparabilidad de los estados financieros de las empresas, la Directiva no ejecuta tal acción de manera pertinente; en segundo lugar, porque el objetivo de reducción de la carga administrativa de las pequeñas empresas podría haberse conseguido mejor a nivel de los Estados miembros; en tercer lugar, porque entre los elementos anexos al proyecto de Directiva no se encuentra la ficha de evaluación del respeto del principio de subsidiariedad, prevista por el protocolo nº 2) (RCL 2009, 2301 y RCL 2010, 1464) ; en cuarto lugar, porque la justificación de la Directiva respecto del principio de subsidiariedad debería haberse efectuado en relación con cada una de sus disposiciones y, en quinto lugar, por no haberse tenido en cuenta la situación particular de cada uno de los Estados miembros respecto del principio de subsidiariedad.

El Parlamento y el Consejo alegan, en primer lugar, que el legislador de la Unión llevó a cabo un examen suficiente del proyecto de Directiva en relación con el principio de subsidiariedad para concluir que era necesaria una acción a nivel de la Unión; en segundo lugar, que la situación de un Estado miembro concreto, al margen de su grado de avance en el logro de un objetivo específico, no empece la necesidad de una acción de la Unión para alcanzar distintos objetivos en el conjunto de la Unión; en tercer lugar, que la obligación de motivación de los actos legislativos en relación con el principio de subsidiariedad no se aprecia respecto de cada disposición por separado, sino que se trata de una consideración de carácter general y, en cuarto lugar, que de dicho principio no se desprende que deban tenerse en cuenta los intereses particulares de cada Estado miembro individualmente considerado, pues ello cuestionaría la propia técnica de la armonización.

La Comisión considera que la República de Estonia no ha demostrado, —según le incumbe habida cuenta de la naturaleza del control llevado a cabo por el Tribunal de Justicia— que el legislador de la Unión haya incurrido en un error manifiesto de apreciación en la aplicación del principio de subsidiariedad.

Es preciso recordar que el principio de subsidiariedad se enuncia en el artículo 5  TUE (RCL 2009, 2289 y RCL 2010, 1463) , apartado 3, a tenor del cual la Unión intervendrá en los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada, a nivel de la Unión. El Protocolo nº 2) (RCL 2009, 2301 y RCL 2010, 1464) establece además, en su artículo 5, directrices para determinar si se reúnen esos requisitos ( sentencia Luxemburgo/Parlamento y Consejo [TJCE 2011, 133] , C-176/09, EU:C:2011:290, apartado 76 y la jurisprudencia citada).

Al tratarse, en el caso de autos, de un ámbito como la mejora de las condiciones de la libertad de establecimiento, que no está entre aquéllos en los que la Unión tiene competencia exclusiva, procede examinar si el objetivo de la acción contemplada podía lograrse mejor a nivel de la Unión [véase la sentencia British American Tobacco (Investments) e Imperial Tobacco (TJCE 2002, 367) , C-491/01, EU:C:2002:741, apartado 180].

A este respecto, y según se ha indicado en los apartados 13 y 14 de la presente sentencia, la Directiva persigue un doble objetivo, consistente no sólo en armonizar los estados financieros de las empresas de la Unión con el fin de que los usuarios de la información financiera dispongan de datos comparables, sino también de hacerlo teniendo en cuenta, mediante un régimen especial a su vez también muy armonizado, la situación particular de las pequeñas empresas a las que gravaría con una carga administrativa excesiva la aplicación de las exigencias contables previstas para las empresas grandes y medianas.

Ahora bien, aun suponiendo que, tal como sostiene la República de Estonia, el segundo de ambos objetivos pueda alcanzarse mejor mediante una acción a nivel de los Estados miembros, no es menos cierto que perseguir dicho objetivo a tal nivel podría consolidar, incluso engendrar, situaciones en las que algunos Estados miembros redujeran más que otros la carga administrativa de las pequeñas empresas, o lo hicieran de distinta manera, contraviniendo con ello el primer objetivo de la Directiva, a saber, el establecimiento de condiciones jurídicas mínimas equivalentes para la contabilidad de empresas competidoras.

De la interdependencia de los dos objetivos contemplados por la Directiva resulta que el legislador de la Unión podía legítimamente estimar que su acción exigía un régimen especial de las pequeñas empresas y que, debido a dicha interdependencia, tal doble objetivo podía lograrse mejor a nivel de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia Vodafone y otros, C-58/08, EU:C:2010:321, apartado 78).

Por tanto, la adopción de la Directiva no violó el principio de subsidiariedad.

El argumento expuesto por la República de Estonia sobre el modo supuestamente deficiente mediante el que el legislador de la Unión se aseguró del respeto del principio de subsidiariedad antes de actuar no puede desvirtuar tal conclusión.

A este respecto, la República de Estonia no puede sostener eficazmente que la verificación del respeto del principio de subsidiariedad no debió efectuarse para la Directiva en su conjunto, sino para cada una de sus disposiciones en particular. En efecto, tal alegación pertenece en todo caso al ámbito de la crítica de la motivación del acto impugnado y se examinará en el marco del tercer motivo.

Por último, si bien la República de Estonia sostiene que el legislador de la Unión no tomó en consideración suficientemente la situación de cada uno de los Estados miembros y, en consecuencia, la suya tampoco, tal alegación no puede prosperar.

En efecto, el principio de subsidiariedad no tiene por objeto limitar la competencia de la Unión en función de la situación de un Estado miembro o de otro individualmente considerados, sino que sólo obliga a que la acción programada pueda, por su dimensión o por sus efectos, realizarse mejor a nivel de la Unión, teniendo en cuenta sus objetivos, enumerados en el artículo 3  TUE (RCL 2009, 2289 y RCL 2010, 362) y las disposiciones específicas de los distintos ámbitos, en particular de las distintas libertades, como la libertad de establecimiento, contempladas por los Tratados.

De ello se deduce que el principio de subsidiariedad no puede tener como efecto que se invalide un acto de la Unión por razón de la situación particular de un Estado miembro, aunque éste esté más avanzado que otros en relación con un objetivo perseguido por el legislador de la Unión, toda vez que éste consideró, tal como sucede en el caso de autos, sobre la base de elementos circunstanciados y sin incurrir en error de apreciación, que el interés general de la Unión podía garantizarse mejor a través de una acción a nivel de ésta.

De las consideraciones anteriores se deduce que debe desestimarse el segundo motivo, basado en la violación del principio de subsidiariedad.

La República de Estonia sostiene, por una parte, que el legislador de la Unión no motivó suficientemente, desde el punto de vista jurídico o fáctico, las limitaciones que introdujo, en los artículos 4, apartados 6 y 8, y 16, apartado 3, de la Directiva (LCEur 2013, 968) , a la posibilidad de exigir a las pequeñas empresas datos contables adicionales respecto de los previstos por la Directiva y, por otra parte, que dicho legislador debió justificar mejor la posibilidad permitida a los Estados miembros de que establecieran una excepción al principio contable de la «primacía del contenido sobre la forma».

Según el Parlamento, el Consejo y la Comisión, la Directiva está suficientemente motivada respecto de las exigencias del artículo 296  TFUE (RCL 2009, 2300) . A este respecto, tales instituciones alegan, en particular, que el legislador de la Unión no está obligado a motivar específicamente cada una de las opciones técnicas por las que se inclina.

Procede recordar que, si bien es cierto que la motivación que exige el artículo 296  TFUE (RCL 2009, 2300) debe revelar de manera clara e inequívoca el razonamiento de la autoridad de la Unión autora del acto impugnado, de modo que los interesados puedan conocer la justificación de la medida adoptada y el Tribunal de Justicia ejercer su control, no se exige sin embargo que dicha motivación especifique todas las razones de hecho o de Derecho pertinentes (véase, en particular, la sentencia Comisión/Consejo [TJCE 1996, 28) , C-122/94, EU:C:1996:68, apartado 29).

Más concretamente, no puede exigirse que dicha motivación especifique los diferentes hechos, a veces muy numerosos y complejos, en consideración a los cuales se haya adoptado la Directiva ni, a fortiori, que haga una apreciación más o menos completa (véase, por analogía, la sentencia Italia/Consejo y Comisión [TJCE 2001, 188] , C-100/99, EU:C:2001:383, apartado 63).

Por consiguiente, si el acto impugnado revela lo esencial de los objetivos perseguidos por la institución, resulta innecesario exigir a ésta una motivación específica para cada una de las opciones de carácter técnico que realizó (véase, en particular, la sentencia Italia/Consejo y Comisión [TJCE 2001, 188] , C-100/99, EU:C:2001:383, apartado 64).

Por otra parte, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la exigencia de motivación debe apreciarse en relación no sólo con el tenor literal del acto impugnado, sino también con su contexto, así como con las circunstancias de cada caso y, en particular, con el interés que los destinatarios u otras personas afectadas directa e individualmente por dicho acto puedan tener en recibir explicaciones ( sentencia VBA/Florimex y otros [TJCE 2000, 60] , C-265/97 P, EU:C:2000:170, apartado 93).

Ahora bien, es preciso señalar, a este respecto, que la República de Estonia participó del modo previsto por el Tratado FUE (RCL 2009, 2300) en el procedimiento legislativo que llevó a la adopción de la Directiva de la que ella es destinataria, al igual que los demás Estados miembros representados en el Consejo, en virtud del artículo 55 de dicha Directiva (LCEur 2013, 968) . Por tanto, en ningún caso puede invocar eficazmente que el Parlamento y el Consejo, autores de la Directiva, no pusieron en su conocimiento la ratio legis de las medidas por las que optaron.

En cuanto al aspecto de si el legislador de la Unión ha permitido al Tribunal de Justicia ejercer su función de control de la legalidad de tales opciones, procede señalar que, a la vista de los elementos suficientes de hecho y de Derecho que contiene la Directiva, recordados, en particular, en los apartados 2 y 3 de la presente sentencia, nada puede reprocharse al legislador.

Dadas estas circunstancias, debe desestimarse el tercer motivo, basado en el incumplimiento de la obligación de motivación.

Del conjunto de consideraciones anteriores resulta que ninguno de los motivos invocados por la República de Estonia en apoyo de su recurso puede prosperar y, por lo tanto, que su recurso debe desestimarse.

A tenor del apartado 1 del artículo 138 del Reglamento de Procedimiento (LCEur 2012, 1401) , la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Puesto que el Parlamento y el Consejo han solicitado la condena en costas de la República de Estonia y han sido desestimados los motivos invocados por ésta, procede condenarla en costas. En aplicación del artículo 140, apartado 1, de dicho Reglamento, la Comisión, que ha intervenido como coadyuvante en el presente litigio, soportará sus propias costas.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:

Desestimar el recurso.

Condenar en costas a la República de Estonia.

La Comisión Europea cargará con sus propias costas.

Firmas

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