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07/02/2023. 00:31:16

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Incompatibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con el ordenamiento comunitario

abogado del despacho Simón Acosta Abogados y catedrático de Derecho Financiero y Tributario

La reciente sentencia del Tribunal de Justicia (TJ) de la Unión Europea (UE), del pasado 3 de septiembre, ha declarado incompatibles con la libertad de movimiento de capitales las diferencias de tributación entre residentes y no residentes en el marco del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Más exactamente, es incompatible con el Derecho comunitario la mera posibilidad de que esas diferencias existan, cosa que ocurre porque se han cedido a las comunidades autónomas potestades normativas sobre los elementos cuantitativos del impuesto (deducciones y tarifa).

Esto no supone, como he leído en algún diario, que el impuesto vaya a desaparecer por este motivo ni que hayan de recortarse las facultades normativas que actualmente tienen atribuidas las comunidades autónomas o los territorios forales. Como bien se ha encargado de señalar el TJ, ni la Comisión ni la sentencia ponen en cuestión en reparto de competencias entre Estado y comunidades autónomas en materia de fiscalidad de sucesiones y donaciones. Lo que se declara ilícito es que no se aplique a no residentes los regímenes fiscales más favorables que se aplican, en virtud de las normas autonómicas, a los residentes en comunidades autónomas que han hecho uso de sus facultades normativas.

Existen precedentes similares en cuanto al reparto de competencias, aunque referidos al derecho de libre establecimiento y prohibición de ayudas de Estado. La Decisión de la Comisión 93/337 de 10/05/93 declaró que determinados incentivos fiscales a la inversión establecidos por las Diputaciones del País Vasco (bonificación del 95% del Impuesto sobre Transmisiones, libertad de amortización y crédito fiscal del 20 % ó 25 % en el Impuesto sobre Sociedades) eran incompatibles con el mercado común en términos de prohibición de ayudas de Estado, por ser concedidos de manera contraria a la libertad de establecimiento. La incompatibilidad residía en que esos beneficios se aplicaban -resumidamente- a las sociedades con domicilio en el País Vasco y no a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes, que quedaban sometidos a los impuestos estatales de régimen común.

A la vista de la citada Decisión de la Comisión, el Estado modificó la regulación de régimen común, aplicando a las sociedades no residentes unos incentivos similares a los existentes en el País Vasco. La disposición adicional octava de la Ley 42/1994 otorgó a los residentes de la UE que operaban en el País Vasco el derecho de reembolso de lo pagado en exceso sobre lo que deberían haber pagado de estar sometidos al régimen foral. De este modo, la Comisión de la UE se dio por satisfecha y España desistió del litigio.

Cabría pensar, pues, que se puede solventar el problema con una medida de este género. Sin embargo conviene tener en cuenta que en otro contencioso posterior (cuestiones prejudiciales C-400 a 402/97) se planteó ante el TJ la legalidad de las llamadas "vacaciones fiscales" implantadas por las Diputaciones vascas y en ese pleito se discutió si la solución del reembolso adoptada por la Ley 42/1994 era suficiente para entender eliminada la discriminación de los no residentes. Estos asuntos fueron abortados antes de dictarse sentencia porque en 2004 se retiraron las cuestiones prejudiciales. No obstante, el abogado general, señor Saggio, había emitido ya su opinión, contraria a la solución de la Ley 42/1994, porque el reembolso seguía siendo discriminatorio, dado que esa medida compensatoria no equivale al beneficio fiscal directamente otorgado por las normas forales, ya que la primera implica una actividad por parte de las empresas que implica tiempo y costes ulteriores.

Así pues, la ilegalidad actual se podría resolver modificando, por un lado, el régimen de la obligación real de contribuir; y, por otro lado, el de obligación personal en los casos siguientes: a) sucesiones en las que el causante no tenga su residencia habitual en España; b) adquisiciones lucrativas inter vivos de bienes inmuebles situados en el extranjero. Bastaría, a mi juicio, incorporar a la ley del impuesto un precepto que dijese que, en esos tres supuestos, el impuesto lo sigue cobrando el Estado pero lo hará aplicando las normas vigentes en la comunidad autónoma donde estén situados los bienes (obligación real) o donde tenga su residencia el sujeto pasivo (obligación personal).

La sentencia contempla otro caso de discriminación incompatible con la libertad de movimiento de capitales: el de las sucesiones hereditarias de inmuebles ubicados en el extranjero. Creo que es un error de la Comisión y del Tribunal porque la ubicación de los bienes inmuebles de la herencia no influye en la aplicación de un régimen jurídico u otro (estatal o autonómico) ni sirve para explicar este supuesto el hecho de que sólo se adquiere residencia, a estos efectos, en una comunidad autónoma por residencia computada durante los últimos cinco años.

Otra cuestión importante que puede tener derivaciones en impuestos diferentes es el hecho de que el tribunal haya considerado comparables las situaciones del no residente sometido a obligación real y del residente sometido a obligación personal. Según se desprende de la sentencia, el Reino de España defendió ante el TJ que las situaciones no son comparables porque es distinta la base imponible y puede ser distinta la tarifa si las comunidades autónomas hacen uso de su facultad de aprobarla. El TJ considera que las situaciones son similares porque la ley "coloca en el mismo plano, a efectos del ISD, a los residentes y los no residentes". En este punto creo que el TJ se equivoca porque no están en el mismo plano unos y otros. En realidad el hecho imponible es distinto porque en un caso se grava la adquisición de cualesquiera bienes y en el otro sólo se gravan los bienes situados en España: se trata de dos regímenes distintos y no equiparables.

También aquí hay precedentes. En el caso Schumacker (C-279/93) se obligó a aplicar el régimen de deducciones personales y bonificaciones propio de los residentes (obligación personal) a un no residente que no obtenía ingresos significativos en el Estado de su residencia y percibía la mayor parte de sus ingresos imponibles de una actividad ejercida en el Estado de empleo (obligación real). Lo determinante en este caso era que, aunque el contribuyente no residía, casi toda su renta procedía de un empleo por cuenta ajena ejercido en ese Estado: su situación era igual a la de cualquier residente salvo por el hecho del lugar de ubicación de su vivienda. La libertad vulnerada en ese caso era la libre circulación de personas y la discriminación consistía en que la situación personal y familiar de este no residente no se tiene en cuenta ni en el Estado de residencia ni en el Estado de empleo.

En el ISD español no se ha enfocado el tema de este modo, que hubiera permitido concluir que hay discriminación en caso de no residentes cuya herencia se compone principalmente de bienes sitos en España o en el caso de donatarios de inmuebles sitos en España.

Invoca, además, el TJ la sentencia del caso Arens-Sikken (C-43/07), pero se trata también de un caso distinto del actual. En la sentencia Arens-Sikken se consideró discriminatoria la norma en virtud de la cual, cuando el causante residía en un Estado miembro distinto del Reino de los Países Bajos, las deudas por exceso de adjudicación resultante de una partición hecha por el testador no podían deducirse al liquidar el impuesto correspondiente a un bien inmueble dejado en herencia. En cambio, cuando el causante residía en los Países Bajos sí se tenían en cuenta tales deudas. En ambos casos el régimen jurídico era el mismo y la única diferencia era la posibilidad de deducir o no las deudas. El caso español es distinto en la medida que se trata de dos regímenes tributarios diferentes, el de obligación personal y de obligación real, que podrían incluso haberse disociado y regulado separadamente en sendas leyes, como se hace con la tributación de la renta.

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