Es muy posible que más de una vez hayan escuchado eso de que “los precios de transferencia son un arte”.Al mismo tiempo, tampoco sería extraño que hayan oído eso de que “los precios de transferencia son una ciencia”. En esta dualidad en la que uno no sabe si celebrar la actual Semana de la Ciencia o si, por el contrario, debería marcar en su calendario jornadas como el Día del Libro o Santa Cecilia, resulta sorprendente (y, porque no decirlo, enriquecedor) ver la gran variedad de casuísticas que nos regala una práctica como la nuestra en la que nunca está todo escrito.
Imagino que no les resultará una novedad el debate existente (y su incertidumbre asociada) a la hora de determinar una remuneración para una operación vinculada. Más si cabe cuando debemos incardinarla en un rango de plena competencia. ¿Deberíamos aplicar directamente la mediana del rango? ¿Es correcto utilizar siempre el rango intercuartílico? ¿Cuándo podemos determinar con seguridad que el número de comparables que utilizamos es representativo y, por lo tanto, nuestro análisis no puede ser cuestionado por ser limitado?
Sin ánimo de entrar a analizar todas las cuestiones, pues más que para un artículo, daría para escribir un manual (el cual en muchos casos dejaría más dudas que certezas), sí que me gustaría partir en este post de la idea que plantea el siguiente párrafo de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE:
“3.62. Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse.”
En este sentido, en el caso español, la Nota emitida por la Agencia Tributaria en febrero de 2021[1] parte de este punto y de recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea para afirmar, entre otras cosas, que “para ajustar al valor de la mediana, aun cuando no se puedan identificar y cuantificar los defectos de comparabilidad, será necesario que la Administración haga referencia, atendiendo a las circunstancias del caso, a la existencia de dichos defectos de comparabilidad.” […] “Si tras un análisis exhaustivo de los hechos y circunstancias del caso, se cuenta con información que permita justificar el ajuste a otro punto del rango, cabría acudir a este último, siendo necesario en este caso que se realice un esfuerzo probatorio suficiente de las circunstancias que justifican el uso de ese punto distinto de la mediana.”.
Si los actos de la Administración deben ser motivados, ¿por qué en el caso de usar la mediana la Autoridad Tributaria sólo ha de “hacer referencia”, mientras que para otro punto del rango debe hacerse un “esfuerzo probatorio”?
Es este sentido, la Audiencia Nacional en su sentencia de 31 de mayo de 2023[2] decide sobre una regularización en la que, entre otros asuntos, la Administración realiza un ajuste a la mediana con base en el párrafo 3.57 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE. Su argumentación, en resumen, se basa en que el rango de plena competencia se considera demasiado amplio teniendo en cuenta, además, que la remuneración pactada por el obligado tributario se encuentra por debajo dicho rango de mercado.El Tribunal, haciendo referencia a diversa jurisprudencia, rechaza dicho ajuste a la mediana ya que, entiende, «es legítimo acudir a lo que la Directriz denomina «medidas de tendencia central», pero quien acude a las mismas tiene la carga de razonar y exponer los motivos que le llevan a su aplicación«. En otras palabras, al igual que para cualquier otro punto del rango de plena competencia, el uso de la mediana debe también ser justificado por parte de la Administración.
Esta conclusión, aunque obvia, tiene a entender del que les escribe una doble lectura también para cualquier contribuyente. A la hora de determinar y soportar desde el punto de vista de los precios de transferencia una remuneración intra-grupo, en la práctica diaria, tiende a pensarse que aplicar una remuneración basada en la mediana es una suerte de puerto seguro que evita tener que justificar en detalle la decisión ya que, en principio, la Administración la validará por el mero hecho de ser la mediana y formar parte de un rango que, posiblemente, tenga defectos de comparabilidad. Ni mucho menos. En situaciones en las que la Administración Tributaria no acepte el análisis funcional, de comparabilidad y/o económico realizado por el obligado tributario, un análisis alternativo por parte de ésta puede dejar lejos de la mediana dicha remuneración, y por lo tanto, proclive a un ajuste cuando, en un principio, la determinación del precio de transferencia podría entenderse para ese caso, a priori, pacífica.
Por este motivo, es en mi humilde opinión un error calificar a la documentación de precios de transferencia como un mero elemento de cumplimiento normativo y no como un elemento más de dicha operación, al nivel de otros como los contratos, la realidad de la transacción o su reflejo en libros.Y es que, tan importante es tener una política de precios de transferencia correctamente aplicada, coherente y soportada, como ser capaz de explicarla de manera clara a las Administraciones Tributarias correspondientes en cada caso. Y en todo esto, permítanme concluir, hay mucha ciencia, pero también algo de arte.
Muchas gracias.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] “Nota sobre diversas cuestiones relativas al rango de plena competencia en materia de precios de transferencia”. Disponible aquí.
[2] Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 31 de mayo de 2023 (SAN 3400/2023 – ECLI:ES:AN:2023:3400)
