En algún momento de mi formación académica fui parte de una conversación en la que se trataba la complejidad que puede llegar a tener el hecho de regular sobre cualquier materia. No hace falta pensar en normas de cierta relevancia, como podría ser una ley. La dificultad aplica para cualquier tipo de regla, incluso aquellas que se redactan en grupos reducidos para situaciones que, en principio, pueden parecer simples y pacíficas. Un ejemplo:
“Se prohíbe realizar la tarea Y”
Es posible que todos entendamos fácilmente a qué se refiere la instrucción, pero la simplicidad rápidamente se disipará en cuanto exista una tarea Y’ lo suficientemente diferente pero similar al mismo tiempo, como para generar dudas sobre la aplicación de la norma original. Y no hace falta ir buscando vacíos o lagunas en ella. Es posible que simplemente la realidad haya evolucionado lo suficiente como para que esa norma se encuentre ya obsoleta o, al menos, incompleta.
Estoy seguro de que a aquellos que nos dedicamos al Derecho, lo anterior no nos es ajeno. Si reducimos el espectro al mundo de los profesionales del ámbito tributario, no me cabe la menor duda de que esta “indefinición de la norma” forma parte de nuestro día a día. Por suerte, la tarea se simplifica gracias a la interpretación y desarrollo que de ésta se realiza desde diversos poderes de Estado. No obstante, no siempre existe una resolución o desarrollo para todo tipo de situaciones.
Un ejemplo: Artículo 15.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: […] c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
En este caso, una lectura del precepto podría dar pie a pensar que es lo suficientemente claro cómo para no dar lugar a dudas o interpretaciones terceras. Sin embargo, la realidad es diferente: Existen pronunciamientos de la Dirección General de Tributos en situaciones en las que clientes de asesorías fiscales reciben sanciones por errores atribuibles a dichas asesorías, siendo éstas quienes asumen el coste en último término y deciden consultar al Ministerio de Hacienda sobre su deducibilidad.[1]
En estos casos, la Dirección General de Tributos entiende que serán deducibles dichas sanciones si se cumplen una serie de requisitos. A saber:
- Existe una correlación con los ingresos del prestador del servicio, de manera que aquellos gastos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, serán deducibles.
- La responsabilidad del pago de la sanción al cliente viene establecida de manera contractual, normalmente como consecuencia de una prestación del servicio defectuosa.
- El gasto queda convenientemente justificado mediante el original de la factura o documento sustitutivo (emitido por el cliente) y debidamente contabilizado.
Con base en lo anterior, quedarían cubiertos los escenarios en los que el prestador del servicio asume las sanciones (o consecuencias) sufridas por el cliente, como resultado de una prestación del servicio defectuosa. Al fin y al cabo, podría pensarse que, en último término, la deducibilidad del coste se asocia a que estas sanciones no dejan de ser gastos operativos para el prestador del servicio. Pero ¿Qué ocurre cuando el prestador del servicio es sancionado como consecuencia de una conducta ilícita llevada a cabo por parte de su cliente?
Para esta pregunta a día de hoy parece que no existe una respuesta. Volvemos de esta manera al escenario de partida de este post, en el que se señalaba y ejemplificaba la dificultad de regular una conducta y, a la vez, intentar cubrir cualquier casuística.
No obstante, considerando las resoluciones descritas anteriormente, aplicando la analogía regulada en el art. 4 del Código Civil (“Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón”) y teniendo en cuenta el objetivo último perseguido por el Artículo 15.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (i.e. evitar que la consecuencia de una conducta ilícita reduzca la carga tributaria del infractor), el que les escribe si entiende que existe margen para considerar deducibles en sede del Impuesto sobre Sociedades de un prestador de servicio, aquellas sanciones recibidas y derivadas de una conducta ilícita llevada a cabo por su cliente. Para ello, entiendo, debería ser suficiente el cumplimiento de los requisitos citados en las consultas referenciadas en este post y, posiblemente, que esa sanción fuera facturada a dicho cliente.
En todo caso, no olviden tomar este análisis como algo absolutamente relativo.
Que tengan un buen día.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] Consultas Vinculantes V0199-12 y V2824-14. La primera de ellas se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero en la respuesta se referencia la normativa aplicable al Impuesto sobre Sociedades.
