En el ámbito del deporte de élite, concretamente en el fútbol, han evolucionado diferentes fórmulas de contratación, coexistiendo paulatinamente relaciones puramente laborales con fórmulas de mayor complejidad, entre las que pueden destacar las diferentes formas de intermediación a través de sociedades interpuestas, que formalizan acuerdos de cesión a los clubes de ciertos derechos de imagen por parte los jugadores. Por lo tanto, no era y no es infrecuente que los clubes de fútbol desdoblen los contratos de sus jugadores en dos modalidades, escindiendo de los contratos laborales la cesión del derecho de explotación de su imagen, de manera que el deportista cede la explotación del derecho a una sociedad interpuesta, normalmente de su propiedad o controlada por él, a la que el club debe adquirir obligatoriamente el derecho a la explotación de su imagen.
Ante el importante auge de la práctica descrita, el legislador quiso acotar esta tipología de prácticas elusivas, introduciendo un régimen de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen, en la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, y que hoy en día, se encuentra regulado en el artículo 92) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF). El objeto este mecanismo, no es otro que evitar que los deportistas de élite utilicen figuras interpuestas para romper la progresividad del IRPF, al tiempo en que se difiere el pago de la diferencia resultante entre la cuota derivada del tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades y del tipo marginal del IRPF, en el momento de repartir beneficios.
Básicamente, se trata de un mecanismo de integración, muy similar al de la transparencia fiscal internacional, que consiste en hacer tributar al deportista en sede del IRPF, no solo por lo que percibe del Club como rendimientos del trabajo, sino también por la totalidad de las contraprestaciones que el Club puede satisfacer a cualquier persona o entidad, vinculada o no al deportista, en concepto de derechos de imagen, y siempre que concurran las siguientes condiciones:
- Que el jugador mantenga una relación laboral con el Club.
- Que el jugador haya cedido la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad (entidad cesionaria).
- Que el Club haya obtenido de la cesionaria la cesión del derecho a utilizar la imagen del jugador.
De manera excepcional, el legislador ha determinado con cierta benevolencia, que este régimen de imputación de derechos de imagen no será de aplicación cuando los rendimientos del trabajo percibidos por el jugador no sean inferiores al 85% de la suma dichos rendimientos, más la contraprestación a cargo del Club por la cesión de los derechos de imagen (regla 85%/15%). Dicho de otro modo, se ha pretendido liberalizar está práctica para cuando el importe satisfecho por los derechos de imagen no superase el 15% de las contraprestaciones totales. El espíritu perseguido por el legislador en la norma, no es otro que permitir que una parte de las retribuciones percibidas por el deportista, tributen en sede de la entidad cesionaria, al permitir que esas percepciones no se imputen al deportista en sede del IRPF, cuando se cumplan los requisitos cuantitativos anteriormente mencionados.
No obstante, la aplicación de este régimen especial, tendente a la correcta tributación de los derechos de imagen, en la práctica no ha resultado tan sencillo, puesto que la Administración ha acudido sistemáticamente al régimen de operaciones vinculadas previsto en el artículo 18) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), obviando el espíritu de la norma y atentado contra el principio de seguridad jurídica, que ampara la aplicación del régimen especial de la cesión de los derechos de imagen previsto en el artículo 92) de la LIRPF. Dicho de otro modo, en los casos en los que no resulte de aplicación el mecanismo de imputación en la base del IRPF del deportista (regla 85%/15%), no debe ser de aplicación la normativa sobre operaciones vinculadas, puesto que vacía de contenido el régimen de imputación por la cesión de los derechos de imagen previsto en la Ley del IRPF, y contraviene gravemente el principio de especialidad tributaria, en la medida en que se antepone la aplicación de una norma general (normativa operaciones vinculadas), a una norma específica (régimen de imputación por cesión de los derechos de imagen) en un mismo supuesto de hecho. Este supuesto es la tributación del deportista en su totalidad, ya sea por las rentas percibidas por parte del Club derivadas de su vínculo laboral, como de las percibidas por parte de la sociedad cesionaria de los derechos de imagen.
Precisamente por ello resulta indiscutible, que el principio de especialidad es el que debe decidir cuál de las dos normas es más “especial”, y por lo tanto, cual es aplicable al caso concreto. Y por muy elemental que parezca, resulta de vital importancia añadir que el régimen de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen, constituye en sí un régimen específico para un determinado tipo de rentas, mientras que el régimen de operaciones vinculadas aplica a todo tipo de rentas con carácter general. De ahí que podamos concluir que, la existencia de un régimen especial y específico, impida la aplicación de un régimen general como es el de operaciones vinculadas, incluso en los casos en los que no proceda realizar la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
Esta posición ha sido recientemente sostenida por el TEAC, en su Resolución de 23 de noviembre de 2021, donde unificando criterio, ha establecido que en los casos en los que no resulte procedente la imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen, no cabe la aplicación de la normativa general sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de los derechos de imagen, entre el jugador y la entidad cesionaria.
En síntesis, la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas en este caso concreto, desnaturaliza y vacía de contenido el régimen especial de imputación de los derechos de imagen, en la medida en que las rentas de la sociedad que explota los derechos de imagen, acabarían revirtiendo en el deportista, lo que justamente es contrario al espíritu buscado por el legislador en el régimen especial.
Juan Velasco
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