El pasado 4 de diciembre de 2020 el Boletín Oficial de las Cortes Generales publicó el acuerdo del pleno del Senado de fecha 2 de diciembre de 2020 por el que se autorizaba Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, más conocido como MLI (“Multilateral Instrument”) por sus siglas en inglés.
Desde su ratificación por España el 7 de junio de 2017 se pone fin de forma silenciosa y prosaica a un azaroso proceso de autorización por las Cortes Generales que ha navegado por las aguas revueltas de tres consejos de ministros, dos tramitaciones parlamentarias y hasta tres legislaturas. No en vano, el cumplimiento del trámite previsto en el artículo 94 de la Constitución constata la superación de la autorización parlamentaria como paso previo a su entrada en vigor, quedando pendiente la publicación del texto de la posición española en el Boletín Oficial del Estado para que el MLI pase a formar parte de nuestro derecho interno, hecho que previsiblemente tendrá lugar a lo largo de 2021.
El MLI, nacido a los auspicios de la Acción 15 del proyecto BEPS de la OCDE (“Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales”), viene a marcar un salto cualitativo en materia de Convenios de Doble Imposición que se hará efectivo en 2021 para la red de Convenios española. De la tradicional bilateralidad en la negociación e implementación en Convenios de Doble Imposición se pasa a la multilateralidad, que permite la modificación de Convenios a fin de aplicar de forma eficaz las medidas de lucha contra la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios. Con ello, no solo se ahorran esfuerzos a los funcionarios del Ministerio de Hacienda y miembros del cuerpo diplomático en los procesos de negociación de Convenios, a menudo oscuros y prolongados excesivamente en el tiempo; sino que también se abre la puerta a la estandarización en los términos de los Convenios y la igualdad de condiciones entre Estados en la aplicación de medidas antiabuso y los instrumentos para evitar la doble imposición. Hasta la fecha 95 países han firmado el MLI, habiendo depositado la mayoría de ellos el instrumento de ratificación/aceptación correspondiente, por lo que ya está en vigor en una gran parte de dichos Estados firmantes. No obstante, el MLI cuenta con algunas ausencias notables dado que Estados Unidos no es parte firmante del instrumento; asimismo, las reservas y notificaciones planteadas por España al MLI dejan fuera el Convenio con Países Bajos de 1971.
Siguiendo la posición de España ante el MLI, y sin ánimo de ser exhaustivo, entre las novedades más destacables deben incluirse aquellas que afectan a la noción de establecimiento permanente, en línea con las propuestas de la Acción 7 del proyecto BEPS. Un ejemplo sería la norma antiabuso para establecimientos permanentes situados en terceras jurisdicciones (artículo 10) que deniega la aplicación de beneficios cuando las rentas pagadas al establecimiento permanente están exentas en el estado de residencia y gravadas a un tipo bajo en el estado donde radique. Asimismo, el artículo 12 contempla una regla específica en materia de agente dependiente e independiente en línea con el Modelo de Convenio de la OCDE de 2017 con el objetivo de evitar la elusión artificiosa del estatus de establecimiento permanente a través de acuerdos de comisión y estrategias similares. Por su parte el artículo 13 también pretende combatir la elusión del estatus de establecimiento permanente a través de la exención de actividades auxiliares al manteniendo el carácter auxiliar o preparatorio en todo caso (Opción B), siguiendo la línea interpretativa mantenida por la administración española (Consulta V1746-17, de 6 de julio).
Otro aspecto reseñable es la inclusión de normas destinadas a impedir la utilización abusiva de los Convenios (artículo 7), en concreto la declaración formulada por España ha optado por la cláusula basada en la prueba del propósito principal (Principle Purpose Test o PPT). Bajo la cláusula PPT el Estado puede denegar la aplicación de los beneficios de un Convenio cuando, a la luz de los hechos del caso, la transacción que pretende el disfrute de dichos beneficios tiene entre sus objetivos principales la obtención de estos (test subjetivo), a menos que se determine que su concesión en tales circunstancias sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones en cuestión del presente Convenio (test objetivo). Dicha cláusula no es del todo desconocida en nuestra red de Convenios ya que el firmado con México, Andorra, Rumanía o Reino Unido incorporan el PPT como cláusula antiabuso general y, en el caso de este último país, la Dirección General de Tributos ha podido entrar a valorar dicha cláusula y su relación con otras normas antiabuso (Consulta V0054-17, de 13 de enero).
También encontramos en el articulado de la posición española disposiciones que afectan de forma directa a la doble imposición de dividendos al establecer un periodo mínimo de 365 días de tenencia de la participación para aplicar los tipos reducidos del Convenio (artículo 8). Por su parte, el artículo 9 viene a incorporar una medida adicional que afecta a las ganancias patrimoniales generadas por la transmisión de participaciones en el capital de entidades con sustrato inmobiliario, otorgando al Estado de la fuente la facultad de someter a gravamen dicha renta si en cualquier momento durante los 365 días anteriores a la transmisión se supera un umbral del 50 % de activos inmobiliarios.
Más allá de esta exposición a título ejemplificativo, se ha de advertir que quienes osen aventurarse a la lectura o, llagado el momento, a la aplicación de la posición española al MLI, buscando así contrastar su contenido con las disposiciones del acuerdo marco publicado por la OCDE, se encontrarán con un curioso galimatías jurídico que hace impracticable cualquier estudio. A esto se le añade que las reservas y notificaciones hechas por España han de ser puestas en conexión con aquellas que haya podido realizar el Estado cuyo Convenio firmado con España se pretenda aplicar. Ante semejante enredo de normas, la OCDE, como institución depositaria de los instrumentos de ratificación y aprobación, ha promovido la creación de una base de datos que analiza las referencias cruzadas de las posiciones adoptadas por los Estados firmantes.
Quizás estas líneas no resulten una novedad por aquellos ya iniciados en los misterios del MLI y la madeja de reservas que conforman la postura española; más bien se busca poner el acento en la urgencia por revisar o evaluar los riesgos de aquellas estructuras o estrategias de inversión que, al cobijo de los términos de los Convenio de Doble Imposición firmados por España, puedan verse alteradas a partir de 2021. En definitiva, en un mundo post-BEPS donde las fronteras tributarias se difuminan cada vez más, el MLI se presenta como un instrumento complejo llamado a formar parte de la aplicación cotidiana de los Convenios de Doble Imposición y el primer paso hacia la revolución de la multilateralidad en el ámbito tributario.
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