El 8 de octubre de 2021 pasará a la historia como la fecha en la que, con un grado amplísimo de consenso, se alcanzó un acuerdo político global para reformar en profundidad el armazón de la fiscalidad internacional, y ello sobre la base de dos pilares: la atribución de una parte de los impuestos de las grandes multinacionales a las jurisdicciones donde se encuentran sus mercados, haya o no presencia física en ellos (Pilar Uno), y el establecimiento de un nivel mínimo de tributación del 15% para dichos grupos empresariales (Pilar Dos). El acuerdo señaló el año 2023 como fecha objetivo para que el nuevo escenario fuese una realidad.
En ese contexto se enmarcan las Reglas Modelo para la ejecución del Pilar Dos, publicadas el pasado 20 de diciembre por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20. Aunque se trata de directrices no vinculantes, están llamadas a servir como referencia para los países interesados en establecer el impuesto mínimo global (GloBE), de modo que su puesta en marcha se haga de manera coordinada y sin distorsiones que puedan perjudicar su eficacia.
Las Model Rules desarrollan prolijamente la regla de inclusión (“income inclusion rule”), que obliga a la matriz al pago de un impuesto complementario (“top-up tax”) cuando sus filiales no lleguen al 15% de tributación, y la de pagos insuficientemente gravados (“undertaxed payment rule”), aplicable cuando la anterior no llega a corregir un caso de baja imposición. El desarrollo de la regla de la sujeción a imposición (“subject to tax rule”) se abordará en un documento separado que verá la luz durante 2022.
El texto publicado ha suscitado inquietud generalizada en las empresas y en las administraciones, ante lo ajustado del calendario y la complejidad técnica del GloBE. Es llamativo que el Comité Consultivo Empresarial e Industrial de la propia OCDE (BIAC, por sus siglas en inglés) haya dado la voz de alarma en una carta abierta en la que se formulan importantes objeciones:
- La incorporación de las reglas de tributación mínima durante 2022 (para su entrada en vigor en 2023) en las normativas nacionales requiere tal esfuerzo por parte de las administraciones tributarias y de los contribuyentes que los primeros ejercicios de aplicación serán de enorme inseguridad e inestabilidad. El BIAC insta al Marco Inclusivo a reducir la complejidad de las Reglas Modelo, así como a introducir safe harbors que contribuyan a suavizar la entrada en vigor del impuesto mínimo.
- Se aprecian graves contradicciones entre los objetivos de política fiscal del GloBE expresamente enunciados en el preámbulo (asegurar un mínimo nivel de tributación en cada país respecto de los beneficios obtenidos localmente) y la parte dispositiva del documento, que impone el impuesto complementario en situaciones en que no hay beneficios de la multinacional atribuibles a un país concreto, o que penaliza con dicho impuesto la acreditación de un beneficio fiscal sin atender al ejercicio de su utilización efectiva.
- Pese a que se ha enunciado como principio del Pilar Dos la medición del tipo efectivo de gravamen a lo largo de un período plurianual (a fin de mitigar los efectos de las diferencias permanentes y temporales), algunas de las reglas conducen a un pago de impuestos en ejercicios en que el tipo efectivo puede quedar por debajo del mínimo por circunstancias excepcionales.
Un elemento adicional de incertidumbre para los grupos multinacionales con matriz última o holdings intermedias en Estados Unidos, es si el GILTI es un régimen compatible con el GloBE. Actualmente el encaje es difícil, porque la OCDE exige jurisdicción a jurisdicción el cálculo del tipo efectivo de gravamen, mientras que el impuesto estadounidense computa las rentas extranjeras de manera global. Habrá que esperar al contenido de la reforma fiscal de Biden, que proyecta un incremento considerable del GILTI para compensar el aumento del tipo de gravamen federal al que ha tenido que renunciar, para comprobar si la nueva configuración del GILTI es respetuosa con las Reglas Modelo.
En el marco de la Unión Europea, en paralelo, se ha publicado el 22 de diciembre (es decir, casi simultáneamente al documento de la OCDE) una propuesta de directiva para garantizar un tipo impositivo efectivo mínimo global para las multinacionales. La normativa sobre el impuesto mínimo europeo sigue las líneas maestras del GloBE y entrará en vigor el 1 de enero de 2023 con respecto al impuesto complementario (un año más tarde lo hará la regla de los pagos insuficientemente gravados), teniendo como ámbito de aplicación a las grandes multinacionales que tengan una sociedad matriz o una filial en un Estado miembro. Los grupos domésticos que cumplan con los requisitos de tamaño también quedarán sujetos a la directiva, por exigencia de la libertad de establecimiento proclamada en el Tratado de Funcionamiento de la Unión.
Todo lo anterior conforma un panorama extraordinariamente exigente para las grandes corporaciones. En un plazo de menos de un año deberán analizar las enrevesadas Reglas Modelo de la OCDE y/o los no menos farragosos artículos de la directiva, efectuar el seguimiento de la transposición de las normas sobre tributación mínima en los distintos países en los que operan y estimar la carga fiscal adicional del nuevo escenario, identificando posibles situaciones de doble imposición. Los sistemas ERP tendrán que ser adaptados para poder producir informes ad hoc, así como las nuevas declaraciones tributarias. Todo ello en un entorno de incertidumbre en el que la normativa de referencia podría sufrir alteraciones significativas (la publicación del Marco de Ejecución de las Reglas Modelo se espera para finales de 2022, casi sin tiempo de reacción para administraciones y contribuyentes de cara al 1 de enero siguiente). En definitiva, los costes fiscales directos serán en muchos casos menos relevantes que los ingentes costes de cumplimiento que las empresas van a tener que asumir para adaptarse a la nueva situación.
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