El concepto fiscal de Establecimiento Permanente (EP) se antoja en ocasiones a una presencia que bien podría haber nacido de las mejores páginas del realismo mágico, un contribuyente no residente que refleja la ausencia total de conflicto entre realidad y fantasía. Se podría decir que conceptos tales como lugar fijo de negocios o agente dependiente (ya no digamos de la idea del asentamiento complejo operativo) constituyen una ficción fiscal que trasciende de forma increíble la realidad geográfica y temporal para lograr la tributación en el Estado de la fuente.
Más allá de esta comparativa, bien podría afirmarse que la situación actual generada por el Covid-19 bien podría haber salido de las mejores páginas de García Márquez. Un acontecimiento inverosímil se acaba presentando como algo cotidiano que se introduce de forma inevitable en la vida de los personajes, como los habitantes de Macondo tuvieron que adaptar sus vidas a la peste del insomnio que eliminaba sus recuerdos o el amor entre Fermina Daza y Florentino Ariza que perdura bajo “la bandera amarilla del cólera”.
Ante la nueva realidad planteada por el Covid-19 y las circunstancias increíbles derivadas de la pandemia, otras presencias no menos inverosímiles han de adaptarse al nuevo mundo cotidiano; así, concepto fiscal tan imaginativo como el EP habrá de adaptarse a los actuales límites geográficos y económicos, ¿cómo se puede pensar en lugar fijo de negocios bajo cuarentenas y confinamientos?, ¿la súbita desaparición de la actividad económica permite sostener la idea de que el se mantiene una presencia fiscal que hace tributar las rentas en el Estado de la fuente? La nueva normalidad deja más preguntas que respuestas en materia de EP, a lo que se le añaden nuevas hipótesis como la inaudita mejora de las telecomunicaciones que permite desarrollar una actividad desde cualquier parte del mundo o la forzada generalización del teletrabajo.
Para dar respuesta a algunas de estas preguntas el Secretariado de la OCDE publicó el 3 de abril de 2020 una nota denominada “Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 crisis”. En dicho documento se abordan los efectos del Covid-19 en materia de convenios de doble imposición (CDI) dentro del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE); en particular, los efectos sobre la residencia fiscal de personas físicas y jurídicas y la existencia de un EP.
El punto de partida es la posible generación de riesgo de EP por trabajadores que, durante la pandemia del Covid-19 estén desarrollando su actividad laboral en jurisdicciones distintas de aquellas en las que este situado su “centro de trabajo” o se vean obligados a realizar su actividad desde su hogar (home office) en remoto. Siguiendo la conclusión del Secretariado OECD, estas situaciones no deberían crear un riesgo de EP para la entidad no residente con arreglo la cláusula del artículo 5.1 del CDI; de hecho, dicho razonamiento habría de extenderse por parte de los Estados a impuestos no cubiertos por el CDI de aplicación tales como tributos locales o estatales (en el caso de US) sobre la renta y el patrimonio (el IAE podría ser un ejemplo de ello como tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible es el mero ejercicio de una actividad económica en el territorio).
Partiendo de esta visión general, el documento aborda algunos problemas específicos relacionados con la creación de EP, siendo el primero de ellos el home office. En términos generales, la concepción de EP pivota sobre cierto grado de permanencia en el territorio y un lugar fijo a disposición de la empresa no residente que sea considerado un lugar fijo de negocio a través del cual se lleva a cabo todo o parte de la actividad. Pariendo de esta definición, los Comentarios al artículo 15 MCOCDE admiten en su párrafo 18 la posibilidad de que el home office de un empleado no constituye por si solo un lugar fijo de negocios que este a disposición del empleados (este criterio parece haber sido aceptado por la DGT en su Consulta Vinculante V0433-14, de 17 de febrero), sino que dicho lugar habría de utilizarse de forma continua para el desarrollo de la actividad o que este sea una de las condiciones establecidas por el empleador no residente. Pero ¿qué ocurre en aquellos supuestos en los que por las circunstancias de fuerza mayor ese home office se convierte en lugar de actividad? ¿qué pasa con aquellos trabajadores transfronterizos que, ante las restricciones de movilidad, desarrollan su actividad desde un lugar (home office) localizado en otra jurisdicción distinga al lugar de negocios de su empleador? Ante dichas situaciones extraordinarias surgidas de la crisis del Covid-19, la nota del Secretariado de la OECD recomienda que el teletrabajo (resultado de casos de fuerza mayor y no de una decisión empresarial) no cree un EP para el empleador y no genere nuevas obligaciones tributarias. En tales supuestos, la actividad carecería de un grado de permanencia o continuidad en el territorio, al carecer el empleador de control sobre el home office y suponer un lugar de trabajo distinto al habitual.
A esto se le añaden aquellos EP derivados de las actuaciones del agente dependiente (artículo 5.5 MCOCDE) y las obras de construcción (artículo 5.3 MCOCDE). En cuanto a la generación de EP bajo la cláusula de agente dependiente, ¿el ejercicio habitual de poderes para de contratación se vería afectado por situaciones transitorias ocasionadas por la pandemia? La conclusión alcanzada no es única, debiendo valorarse a la luz de los Comentarios al MCOCDE si el ejercicio de tales poderes en el territorio es puramente temporal (o transitoria dadas las restricciones a las que se ve sometido el agente) o si ya venía ejerciendo dichos poderes con habitualidad antes de la crisis del Covid-19. En lo que se refiere a las obras de construcción, parece clara la construcción que el time test de 12 meses(inferior en el caso de determinados CDI) para que la misma sea considerada como EP se vería suspendido temporalmente como consecuencia de las restricciones motivadas por el Covid-19.
Sobre los aspectos comentados, la conclusión del Secretariado de la OCDE es clara, de una parte, el cambio excepcional debido al Covid-19 en el lugar de trabajo de los empleados o de los agentes dependientes no creará nuevos EP; y, de otra parte, que la conclusión temporal de contratos desde la vivienda de los trabajadores o de los agentes a causa de la crisis del Covid-19 tampoco deberá dar lugar a la existencia de una EP. No obstante, no debemos olvidar que nos encontramos ante una mera guía interpretativa que, en palabras del propio documento, “alienta a las administraciones tributarias a que proporcionen orientación sobre la aplicación de los requisitos de umbral de la legislación nacional, la presentación de declaraciones nacionales y otras orientaciones para reducir al mínimo o eliminar los requisitos de cumplimiento excesivamente los para los contribuyentes en el contexto de la crisis del Covid-19”.
En línea con las anteriores recomendaciones, han sido numerosas las jurisdicciones que han publicado algún criterio orientador sobre la existencia de EP derivada las restricciones de movilidad a raíz de la crisis del Covid-19. En estén sentido, la Irish Revenue Commissioners ha publicado una guía en la que se establece la regla de no reconocimiento de la existencia de EP de un empleado, administrador o agente localizado en Irlanda si su presencia resulta de dichas restricciones de movilidad. Por su parte, la Australian Tax Office ha aclarado que trabajo desarrollado por un empleado de una empresa no residente desde territorio nacional no determina un EP cuando resulte de las limitaciones de movilidad asociadas al Covid-19. Asimismo, HMRC ha venido a aclarar un criterio similar en una nota en la que inste en que para la existencia de un EP en el Reino Unido es necesario un grado de permanencia en la actividad o la habitualidad de un agente dependiente, manteniendo un criterio acorde al análisis del Secretariado de la OCDE. Ante la respuesta de algunas jurisdicciones, cabe preguntarse, ¿cuál será la postura de la Agencia Tributaria española sobre las circunstancias extraordinarias derivadas de la crisis del COVID-19 y la posible existencia de un EP en nuestro territorio? Hasta el momento esta cuestión ha sido respondida con el silencio, pero quien suscribe estas líneas se aventura a predecir a que la Administración Española se decantará por un criterio que podría calificarse como “formalista”, como el seguido en la ya célebre consulta en materia de residencia fiscal de dos ciudadanos libaneses atrapados en territorio español en pleno confinamiento (Consulta Vinculante V1983-20, de 17 de junio).
No deja de resultar curioso como una quimera fiscal como el EP se presenta a menudo como un concepto un tanto arcaico que se resiste a cambiar ante un mundo en plena transformación y que, ante circunstancias extraordinarias, aparece encadenado a una realidad que ya no existe. Sin embargo, la crisis del Covid-19 no ha logrado exorcizar viejos fantasmas; aunque en un mundo cada vez más interconectado la presencia física en el territorio no es condición necesaria para el ejercicio de una actividad económica, el espectro del EP no solo se resiste a morir, sino que sobrevive a su propia irrealidad.
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