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06/10/2022. 06:48:42

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El yin y el yang de la fiscalidad internacional del siglo XXI

Asesor fiscal internacional
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Gracias a que nuestra familia de bloggeros es cada vez mayor (en cantidad y en calidad), este es mi último post de este año 2021 y, al igual que en años anteriores, hago uso del mismo para intentar hacer balance del año; obviamente, en lo que a nuestra materia concierne.

En esta ocasión, más que un balance ordenado, lo único que hallo en el baúl es la abrumadora sensación de que mi cabeza es incapaz de sintetizar y de ordenar (no digamos ya de digerir) la ingente cantidad de novedades que se han sucedido a lo largo de este último año…o de estos últimos años, más bien. Resuenan con palmaria claridad los términos MLI, ATAD, DAC (desde entonces, veo en mi mente a los “intermediarios fiscales” con las manos arriba como los jugadores de fútbol que saben que acaban de hacer penalti y, lo que es peor, que lo ha visto el árbitro principal, el 4º árbitro, el VAR, el público, el utillero del equipo, su entrenador…..), Pilar I, Pilar II, “asimetrías híbridas” (pensaba que esto eran coches, pero no…), TFI, CBCR, “sentencias danesas”, “caso Colgate” (lo que me llevó a cambiar de dentífrico, porque no vean qué disquisiciones tenía cada vez que me lavaba los dientes…), beneficiario efectivo, “substance over form”….y si han tenido experiencias profesionales en USA, tal vez sepan a qué me refiero si digo “it smells”, “too good to be true”, “I know it when I see it”….y eso que, por el momento, desconozco los acuerdos alcanzados ayer mismo por el G20 sobre el “nuevo paradigma” (¿otro más?!!?!?!) de la fiscalidad internacional previsto para el año 2023. En fin, “too much for my body” o “demasié pa’ mi body” (como se decía en los años 80…).

¿Cómo y por qué hemos llegado a este maremágnum normativo? Aunque el cúmulo de factores y circunstancias es inabordable en único post, la primera y evidente respuesta es la globalización de una economía que ha ganado en complejidad hasta la saciedad. Ahora bien, por lo que respecta al descomunal elenco de normas anti – abuso que señorea hoy en día los campos de la fiscalidad internacional, la respuesta (creo) es clara: la necesidad de atajar “el enfoque” de la fiscalidad internacional que primaba hace 20 años, que ha desembocado en un equilibro de fuerzas, cuando menos, peculiar; en un yin y el yang de la fiscalidad internacional.

EL YIN (O “LA EVOLUCIÓN DEL FÚTBOL AL FUTBOLÍN”)

Hace años jugábamos fútbol 11 en una cancha de dimensiones oficiales, con la sola limitación de las instrucciones impartidas por el entrenador y lo que viera el árbitro. Actualmente, el deporte es casi el mismo (fútbol), pero la cancha, las reglas y las circunstancias han cambiado: la cancha se ha reducido a una mesa de futbolín, los jugadores estamos unidos por una barra metálica que nos atraviesa la cintura, nos movemos al unísono y nos han cosido las piernas…

Un servidor comenzó su andadura profesional en septiembre de 1999, cuando el mundo “era otro”. Por aquellos entonces, el objetivo primordial y prioritario de la fiscalidad internacional era la reducción de costes fiscales a toda costa, sin que hubiese grandes planteamientos (no digo ya remordimientos o disquisiciones éticas) sobre si las estructuras corporativas y las transacciones internacionales diseñadas sobre la base de lo que en su día estudié como “economía de opción” bordeaban, o sencillamente transgredían (a veces sutilmente y, otras, no tanto) los límites que resultaban del ordenamiento jurídico tributario.

Ese enfoque de la fiscalidad internacional basada en la “ingeniería fiscal y financiera” desencadenó una reacción que ha dado lugar a un marco de referencia tremendamente restrictivo y complejo, en el que la praxis de la fiscalidad internacional se encuentra condicionada y constreñida por factores de muy diversa índole, a saber:

  1. En el plano normativo, nos hallamos ante un ordenamiento jurídico tributario internacional plagado de normas anti – abuso y/o anti – elusión (sustantivas y formales) dirigidas, de manera directa o indirecta, a identificar, controlar, regularizar y sancionar cualquier conducta (mecanismo, estructura, transacción, operación….) rayana en la desimposición (léase elusión, evasión, no imposición, reducción artificiosa, etc).

    ¿Les suena a ustedes términos y expresiones como “beneficiario efectivo”, “business purpose”, “LOB”, “principal purpose test”, “TFI”, “earning stripping rule”, “GILTI”, “joint audit”, ATAD, DAC, CBCR…..? Solo por mencionar algunas.
  2. El impresionante desarrollo tecnológico de las administraciones tributarias, su cada vez mayor profesionalización y el flujo creciente e incesante de información a nivel mundial ha dado lugar a que las administraciones tributarias (y de manera destacada, la española) se hayan convertido en el auténtico gran hermano del Siglo XXI, de cuyo ojo (al más puro estilo Sauron) no escapa nada ni nadie.

    A ello hay que sumar la cada vez mayor especialización de los Tribunales de Justicia en temas fiscales complejos, así como algunos otros factores adicionales como es la cada vez mayor interlocución de todos los agentes económicos (principalmente vía APAs, arbitrajes y otros mecanismos de resolución de conflictos entre grupos multinacionales y administraciones tributarias)
  3. La nueva concepción social de la fiscalidad o, al menos, de la recaudación de impuestos y del destino de tales fondos, pues la presión social y mediática ha contribuido de manera fundamental a la evidente evolución de la conciencia cívico – tributaria de los grupos multinacionales, en los que la responsabilidad social corporativa y la política fiscal corporativa ya constituye una realidad tangible y valorada, dado que la reputación ha cobrado la misma fuerza y el mismo valor que cualquier otro activo intangible.

Este cúmulo de circunstancias está desembocando, de manera irremisible e inevitable, en una carga impositiva sobre las empresas y grupos multinacionales que, al menos desde el prisma de las administraciones tributarias y de la opinión pública, se encuentra en mayor consonancia con sus beneficios y, por ende, se considera más justa, ecuánime y equitativa.

EL YANG (O LOS MANTRAS DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL DEL SIGLO XXI).

A pesar de todo lo anterior, hay un elemento que no ha evolucionado nunca: la concepción del Impuesto sobre Beneficios como un coste (entendido en su sentido más lato y, por ende, con independencia del lugar de generación de los mismos, o de su naturaleza o composición) sobre el cual existe un deber de diligencia, que atañe principalmente a los órganos de administración y cuerpos directivos, que los obliga a adoptar cuantas medidas les permita el marco legal para optimizarlo. Y creo que nadie duda que tal concepción es legítima y, además, legitima y dota de razón y sentido a nuestra práctica profesional, que no es otra que la planificación fiscal internacional.

Así pues, lejos de la antigua concepción de la fiscalidad internacional como la reducción de costes fiscales a toda costa, el paradigma actual de la planificación fiscal internacional tiene como finalidad alcanzar el equilibro en la tributación de toda actividad económica con proyección internacional, de modo y manera que toda actividad económica transfronteriza o que involucre a varias jurisdicciones sea correctamente gravada; esto es, que sea gravada una sola vez, en el lugar en donde deba tributar (en términos OCDE, en el lugar de creación o generación de valor) y con arreglo a principios, reglas y requisitos estables, en aras a la seguridad jurídica que exige el tráfico mercantil.

Así pues, la piedra angular sobre la que pivota esta concepción de la fiscalidad internacional cuenta con varios pilares fundamentales:

  1. Una política fiscal corporativa basada en el modelo de negocio, que sea consecuente y coherente con ese modelo de negocio.
  2. El planteamiento de toda estructura corporativa y de toda transacción internacional basada en razones de negocio, dotadas de la debida sustancia y de las que resulte un impacto fiscal consistente con su trasfondo económico.
  3. La correcta calificación de los negocios y la correcta valoración de las operaciones, amén de la debida y suficiente prueba (toda aquella que sea admisible en Derecho).
  4. La primacía de los requisitos básicos de deducibilidad comúnmente aceptados: correlación de ingresos y costes, correcta imputación temporal, justificación documental.
  5. El diseño e implementación de estructuras corporativas y de operaciones transfronterizas basadas y dirigidas a evitar la doble imposición internacional.

En mi humilde opinión, creo que la función fiscal corporativa (que desempeñamos, principalmente, los asesores fiscales in – house) actual debe estar muy próxima al control de los costes y gastos, pues creo que un adecuado control de costes fiscales (esto es, un adecuado control de la correlación de costes e ingresos, en términos geográficos, y de imputación temporal), constituye la mejor estructura de planificación fiscal que actualmente se puede hacer, en el nuevo marco de referencia.

Así pues, el nuevo paradigma de la planificación fiscal se basa en la adaptación plena al modelo de negocio, con el fin de evitar la doble imposición y encontrar el equilibrio en la tributación del beneficio empresarial, tanto en el lugar de su generación (mercado) como en el lugar de destino (beneficiario efectivo).

En conclusión, creo que el nuevo paradigma de la planificación fiscal internacional supone, en gran medida, una vuelta a los orígenes y a conceptos básicos que, en síntesis, darán lugar al único y verdadero pilar sobre el que se apoyará la planificación fiscal del siglo XXI, cual es el principio del “fair share of taxation” o “tributación justa” (tal vez, más que justa, creo que sería de “tributación correcta”) sobre el que debe pivotar toda transacción con trascendencia internacional.

La opinión expresada en este post es exclusiva de su autor, y en modo alguno puede imputarse o atribuirse a ninguna persona o entidad de su entorno profesional.

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Actualmente, los estados son cada vez menos soberanos para implementar medidas fiscales de calado internacional. Los sistemas fiscales son muy similares y sus novedades prácticamente uniformes. Principalmente porque necesitan contar con un consenso supranacional, la Unión Europea en el caso de España, o es necesaria una unidad de actuación y coordinación de intereses comunes como es la OCDE. Por lo tanto, todo lo que acontece fuera de nuestras fronteras, en mayor o menor medida, acabará influenciando la normativa española y su interpretación.

Por lo tanto, este blog nace con la idea de tratar desde un punto de vista práctico, crítico y ameno todas aquellas novedades fiscales que tienen lugar en el ámbito internacional que afecten o puedan acabar afectando a nuestro sistema fiscal español, y por tanto, a empresas españolas con presencia internacional o empresas extranjeras con presencia en España. Igualmente, el propósito de este blog es comentar y compartir con todos los lectores aquellos trabajos, estudios o artículos preparados por universidades y periódicos extranjeros especializados en fiscalidad internacional que aporten un punto de vista adicional y diferente a las fuentes tradicionales.