Discúlpenme de antemano si tras leer este artículo se sienten defraudados, pero considerando el tema del que trata, no podía dejar pasar la oportunidad de poner un título tan “clickbait”.
Si bien es un asunto que pudiera parecer bastante básico para aquellos que hemos estudiado Derecho, la diferenciación entre qué forma parte y qué no del ordenamiento jurídico ha sido siempre materia de debate en los tribunales de nuestro país. Éste cobra mayor relevancia e interés cuando en la discusión entran normas basadas en Derecho Internacional y, sobre todo, cuando en vez de normas, lo que importamos del exterior son directrices o recomendaciones de organismos internacionales a los que luego nuestras leyes (que sí forman parte de dicho ordenamiento jurídico) mencionan de una u otra forma. No les hago esperar más, aunque imagino que ya intuyen por dónde voy: en este caso me refiero principalmente a los informes emitidos por la OCDE, en nuestro caso, relativos al ámbito de la fiscalidad internacional (como podría ser, por ejemplo, sus Directrices de Precios de Transferencia, sobre las que comentaré más adelante).
El artículo 1.1 del Código Civil establece que “Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho”. En este sentido, parece bastante razonable concluir que todo aquello que queda fuera de estas tres fuentes no podrá considerarse parte de nuestro ordenamiento jurídico. En lo que respecta a la normativa de precios de transferencia española, debemos acudir a la Ley del Impuesto sobre Sociedades[1] (artículo 18 en la actualidad) y al correspondiente Reglamento[2] que desarrolla dicha Ley. No obstante lo anterior, la normativa española de precios de transferencia no se circunscribe a su articulado, sino que en sus respectivas exposiciones de motivos también se hace mención al marco jurídico de los precios de transferencia en España. En concreto, respecto de la Ley:
“Por otra parte, el tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas constituye un elemento trascendental internacionalmente, al cual se dedican específicamente tanto la Unión Europea como la OCDE. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación del precepto que regula estas operaciones debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo”
Y del Reglamento:
“En el momento actual, resulta absolutamente esencial hacerse eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el denominado Plan de acción «BEPS», esto es, el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, y en concreto en relación con la acción 13 relativa a la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas.”
Es tentador pensar que esas menciones a las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, e incluso al Plan BEPS en el Reglamento, implica su automática introducción al ordenamiento jurídico español y, por lo tanto, es un “cheque en blanco” del legislador a los contribuyentes y a la Administración para su aplicación total. Nada más lejos de la realidad: Como ya recoge diversa jurisprudencia del Tribunal Constitucional las exposiciones de motivos no tienen valor normativo, pero si son un elemento a tener en cuenta en la interpretación de las leyes[3].
Es un buen ejemplo el recogido en la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2017[4]. En ella, el Tribunal falla en contra de un ajuste de precios de transferencia realizado por la Administración por, entre otras razones, utilizar un método de valoración (Método del margen neto operacional) que en ese momento la normativa española del Impuesto sobre Sociedades no recogía en su articulado. En grandes rasgos, la Administración entendía que su ajuste quedaba amparado por la mención que se hacían de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE en la exposición de motivos teniendo en cuenta que dichas Directrices, ya contemplaban el Método del margen neto operacional, por lo que podía aplicarse subsidiariamente.
La respuesta del Tribunal en este sentido fue bastante clara: “los métodos de valoración a precio de mercado que en tales recomendaciones o reglas se prevén y definen no pueden ser impuestos en el empleo de las potestades tributarias si no han sido asumidos por los Estados, en ejercicio de su soberanía, bien por disposición normativa interna o por convenio internacional. Tampoco pueden operar como métodos subsidiarios de último grado en defecto de los legalmente aplicables ratione temporis en cada caso, pues al margen de todo otro efecto, tal conclusión supondría aceptar la existencia de una laguna normativa allí donde no la hay.”
Como vemos en este ejemplo, es la Administración la que asume en su actuación la completa vigencia de unas Directrices de precios de transferencia de la OCDE como parte del ordenamiento jurídico español simplemente, por su mera mención en una exposición de motivos. Sirva este post y su ejemplo a nivel local, como recordatorio también para todos aquellos que nos dedicamos a la fiscalidad internacional y los precios de transferencia. Si bien tanto ustedes como quien les escribe tenemos conocimiento de ello, en la práctica profesional, cuando nos acercamos a operaciones transfronterizas muchas veces podríamos llegar a asumir que las recomendaciones y proyectos de la OCDE están implementados a nivel mundial y que “lo que rige en España, rige también en (incluir jurisdicción)”, por estar alineado con las recomendaciones de la OCDE cuando, en algunos casos, la realidad puede ser la contraria.
Sólo hay que ver, por ejemplo, las distintas reservas y opiniones realizadas por cada una de las jurisdicciones al Instrumento Multilateral o los siguientes mapas[5] que muestran la implementación de algunas propuestas de la OCDE a nivel internacional:
Lo dicho, no dejen que la OCDE les juegue una mala pasada.
Que tengan un buen día.
Muchas gracias.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
[2] Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
[3] Por ejemplo, la Sentencia 36/1981, de 12 de noviembre, la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre o la Sentencia 90/2009, de 20 de abril.
[4] Sentencia 293/2017, de 21 de febrero de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Supremo. Número de Recurso 2970/2015. La Sentencia es relativa a los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006 pero, desde mi punto de vista, ejemplifica perfectamente la idea que trata de transmitirse en este post.
[5] Fuente: OCDE ( https://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm )
