Ruego a todos los lectores del blog una disculpa por anticipado, pero la vuelta de vacaciones nunca es fácil para nadie. Al menos, que yo conozca. Recién llegado de vacaciones, no encuentro más inspiración por el momento que comentar, y someramente, algunos aspectos de la Ley 11/2021 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.
Técnica legislativa para todos, todas y todes…
Me van a perdonar que me meta en este jardín nada más empezar, pero no lo puedo evitar. Lo siento.
Siempre he alabado el privilegio que nos brinda esta tribuna para, con el siempre debido respeto, expresar nuestra opinión sobre cualquier cuestión que guarde relación con el ámbito de la fiscalidad internacional. Y es en aras a ese privilegio que me permito llamar su atención sobre una cuestión que va más allá de la técnica legislativa de esta norma con respecto a la cual, por otro lado, no encuentro nada especialmente reseñable (sobre todo porque la mayoría de su contenido se dirige a transponer medidas comunitarias a nuestro ordenamiento jurídico – tributario).
En la exposición de motivos de la Ley cabe leer lo siguiente: “Se modifica la enumeración de los posibles infractores e infractoras para dar un tratamiento homogéneo a los sujetos infractores y las sujetas infractoras tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En fin…disculpen ustedes mi indignación, pero mucho me esfuerzo en que mi hija de 4 años hable español de la manera más correcta posible como para perder tiempo en estas sandeces, con la cantidad de asuntos verdaderamente importantes que abordar. Sinceramente, creo que va siendo hora de que, al margen de ideologías y de tendencias políticas, alguien explique a nuestros dirigentes políticos que el leguaje inclusivo (o lenguaje no sexista) es algo muy serio y muy importante para nuestra sociedad como para que se banalice. Y, ya de paso, no estaría de más recordar algunas cuestiones básicas que nos enseñaron en la EGB, como es la existencia de términos neutros en español cuyo uso, en mi humilde opinión, es de lo más correcto y, además, respetuoso con lo que debería ser un lenguaje inclusivo bien entendido.
Un magnífico ejemplo de término neutro que emplea nuestro ordenamiento jurídico – tributario es el término “Contribuyente”, el cual comprende a ambos géneros por igual. Lo comento por si el legislador o legisladora no hubiese reparado o reparada, a estas alturas del partido o de la partida, en semejante término o términa que se incorporó a nuestro ordenamiento tributario por aquello de la economía legislativa, y que nada tiene que ver con recortes… vamos, que es un término sencillito, fácil de usar, para toda la familia y, sobre todo, que carece de coste electoral…ahí lo dejo.
En materia de fiscalidad internacional, cabe destacar las siguientes medidas que incorpora la Ley 11/2021 a nuestro ordenamiento jurídico tributario:
Imposición de Salida
La Ley transpone a nuestro ordenamiento interno el contenido del artículo 5 de la Directiva ATAD (Anti Tax Avoidance Directive), introduciendo modificaciones relevantes en el “impuesto de salida” que alberga el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 19 de la Ley del IS imponía la obligación de integrar en la base imponible la renta implícita que aflorase en la migración de sociedades fuera de España, si bien en el caso de transmisiones de elementos patrimoniales a Estados Miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo se permitía el aplazamiento del pago del impuesto de salida hasta la fecha de la transmisión a países terceros. La Ley 11/2021 incorpora como novedad la obligación de integrar en la base imponible la citada renta incluso en el caso de que la migración sea a un Estado Miembro de la UE, aunque concede al contribuyente la posibilidad de fraccionar el pago del impuesto de salida a lo largo de 5 años.
El devengo de intereses de demora y la constitución de garantías se regirá por lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT), pero las garantías únicamente serán exigibles cuando se acredite la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda podría verse frustrado o gravemente dificultado.
También se contemplan en la Ley las situaciones que originan la pérdida de vigencia del fraccionamiento, a saber: (i) Transmisión a países terceros de los elementos patrimoniales; (ii) Traslado de los elementos patrimoniales a un tercer Estado distinto de los que permiten acogerse al fraccionamiento; (iii) Traslado de la residencia fiscal del contribuyente a un tercer Estado distinto de los que permiten acogerse al fraccionamiento; (iv) Liquidación o procedimiento de ejecución colectiva (concurso) del contribuyente; y (v) Falta de ingreso en el plazo previsto en el fraccionamiento.
La transposición de la Directiva determinó la modificación del artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Además de lo señalado anteriormente para el caso del Impuesto sobre Sociedades en relación con el fraccionamiento, que se configura en la Ley del IRNR en idénticos términos, se introduce un nuevo supuesto de devengo del impuesto de salida para el caso de que se produzca un traslado tanto de un elemento patrimonial aislado como de la propia actividad realizada por el establecimiento permanente.
Cabe hacer notar que, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el cambio de residencia, la transferencia a España de elementos patrimoniales o de actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado Miembro de la Unión Europea conlleva que el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor fiscal en España, salvo que no refleje el valor de mercado.
Transparencia Fiscal Internacional (TFI)
La Ley no incide sobre aquellos aspectos del régimen fiscal especial de TFI en los que la normativa española resulta más más exigente que la Directiva (umbral de imposición a partir del cual se aplica la regla: 75% inferior del que hubiera correspondido en España, mientras que la directiva lo sitúa en un 50%), de modo que se limita a modificar aquellas disposiciones en las que la normativa comunitaria es más estricta.
Se amplía el alcance del régimen para que comprenda no solo a las filiales extranjeras de sociedades españolas, sino también a los establecimientos permanentes en el extranjero de una entidad residente.
Se amplía igualmente la lista de rentas pasivas a las que se aplica la TFI, y se incluyen las rentas derivadas de operaciones de arrendamiento financiero o de actividades de seguros, bancarias y otras actividades financieras, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de una actividad económica (anteriormente, se permitía únicamente en el caso de que supusiesen un gasto deducible en España), y las rentas de operaciones sobre bienes o servicios con personas vinculadas en las que la entidad no residente, o el establecimiento permanente, añada un escaso o nulo valor económico.
Para las actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras realizadas por la entidad no residente con personas vinculadas, se eleva el umbral mínimo para la no inclusión de la renta, que pasa a ser de dos tercios de los ingresos de la entidad.
Por último, se suprime la exención prevista para las entidades holding, por lo que éstas pasan a someterse al régimen general y, en caso de concurrir los requisitos, se podrán transparentar sus rentas. El impacto de esta modificación es relevante puesto que implica transparentar holdings de primer nivel en el extranjero, si su tributación es inferior al 75% del 1,25% que hubiese tributado en España; circunstancia ésta que, al haberse limitado la exención por dividendos al 95%, se puede dar en muchos casos ya que las holding usadas en mayor medida estarán exentas de tributación por los dividendos que reciban.
Finalmente, para los países del Espacio Económico Europeo con efectivo intercambio de información se limita la cláusula de escape, eliminándose la posibilidad del motivo económico válido y limitando su alcance a aquellos casos en los que se realice una actividad económica, cuestión casi siempre controvertida en el caso de las entidades holding.
Jurisdicciones no cooperativas
La Ley 11/2021 sustituye la expresión “paraísos fiscales” por el de jurisdicciones no cooperativas.
Más relevante que el cambio de denominación es la modificación de los criterios para que un territorio sea considerado una jurisdicción no cooperativa, aproximándose a los criterios que establece la normativa comunitaria que, al contrario de lo que el cambio de nombre parecería indicar, se apartan de la mera cooperación para incluir otros relacionados con la “justicia tributaria” y el nivel de tributación en el territorio.
La lista se aprobará por Orden Ministerial y se renovará periódicamente por lo que, de momento, sigue estando vigente la lista de 1990. Se prevé también la posibilidad de que se incluya en la lista un régimen concreto de una determinada jurisdicción.
Finalmente, se establece la posibilidad de considerar jurisdicción no cooperativa a un país con el que España tenga en vigor un convenio de doble imposición, en cuyo caso se podrán aplicar aquellas medidas anti abuso que no sean contrarias a las disposiciones del convenio. Esta cuestión puede ser relevante si finalmente la lista se aproxima, tal y como cabe colegir de la modificación de los criterios, a la lista europea, ya que en esta se incluyen países con los que España tiene convenio tales como Panamá y Trinidad y Tobago.
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