El 1 de febrero de 2023 la OCDE publicó el Manual sobre la tramitación de Procedimientos Amistosos Multilaterales (MAP) y Acuerdos Previos de Valoración Multilaterales[1]. El objetivo de este Manual es otorgar a las Administraciones Tributarias y por supuesto, a los contribuyentes unas directrices relacionadas con el desarrollo de este tipo de mecanismos de resolución de controversias.
En materia de precios de transferencia, los mecanismos de resolución de controversias pueden ser preventivos o resolutivos:
- Se entienden como mecanismos preventivos los Acuerdos Previos de Valoración. De conformidad con el apartado 9 del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, “Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.”
- Por su parte, los procedimientos amistosos son mecanismos resolutivos de conflictos impositivos entre Administraciones Tributarias cuando como consecuencia de la actuación de alguna de ellas se ha realizado una imposición no conforme con un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI).
Como explica en detalle el Manual, la base legal internacional para ambos mecanismos es el artículo 25 (o su equivalente en cada uno de los Convenios suscritos por cada Estado) del Modelo de Convenio tributario sobre la renta y el patrimonio de la OCDE y aunque la naturaleza de este artículo podría entenderse bilateral, el impacto – al menos en cuestiones de precios de transferencia – es cada vez más multilateral.
Actualmente, es frecuente que un ajuste de precios de transferencia en una determinada jurisdicción pueda tener impacto en varias jurisdicciones y, por tanto, no afecte únicamente a los dos Estados que han suscrito un CDI entre ellas. En estos casos, la forma más adecuada de resolver la doble (o múltiple) imposición debería ser a través de un acuerdo multilateral como consecuencia de un procedimiento amistoso multilateral.
Por poner en contexto, un ajuste con impacto multilateral podría surgir en el supuesto de una entidad española, con un perfil de riesgo limitado, que:
i. Adquiere ciertos productos de una entidad residente en Alemania, cuya actividad es la centralización y distribución de esos productos para las filiales europeas y que a su vez, esta adquiere los productos de su matriz localizada en Estados Unidos.
ii. Adquiere otros tipos de productos a una entidad residente en Suiza, cuya actividad es la fabricación de esos productos para las filiales europeas.
iii. La Administración Tributaria realiza un ajuste primario en sede de la entidad española al considerar que la rentabilidad global obtenida por está en el desarrollo de su actividad, no se encuentra a valor de mercado. Este ajuste, con impacto en la rentabilidad de la entidad, que recordemos es de perfil limitado, no involucraría únicamente a las entidades a las que adquiere la mercancía (Alemania y Suiza), sino también a la matriz (Estados Unidos) en la medida en que es posible presumir que ha influido de forma significativa en la determinación de la remuneración de la entidad en España.
Ante este supuesto y como punto de partida, sería necesario identificar los Estados afectados y en su caso, la posibilidad de iniciar un procedimiento amistoso multilateral, la existencia de CDI entre los Estados afectados, el plazo para solicitar el inicio de un procedimiento amistoso según cada CDI, entre otras cuestiones.
Sin embargo, este procedimiento (tal y como anticipa el documento publicado por la OCDE hace unos días) tiene varios retos. En primer lugar, no existe una definición clara de qué significa un caso multilateral y no hay consenso sobre las situaciones en las que las soluciones multilaterales serían apropiadas y necesarias. En segundo lugar, no existe un acuerdo claro entre jurisdicciones sobre la forma de proceder ante un caso multilateral, es decir, si es necesario que el contribuyente presente múltiples solicitudes o con presentar una única solicitud ante el Estado donde ha surgido el ajuste, mencionando expresamente todos los Estados afectados sería suficiente o, si es necesario que existan CDI suscritos entre todas las jurisdicciones implicadas para poder iniciar un procedimiento multilateral.
Con relación a lo anterior, el Manual publicado por la OCDE sugiere que, en la práctica, las jurisdicciones que están legalmente obligadas a utilizar el enfoque del artículo 25, apartado primero, del Modelo de Convenio de la OCDE, podrían adaptar medidas de simplificación para reducir la carga procesal impuesta a los contribuyentes en estos casos.
La Administración Tributaria española, por su parte reconoce, en la guía de procedimientos amistosos, la posibilidad de resolver la doble imposición a través de un acuerdo multilateral “ya sea mediante la negociación de un único acuerdo entre todas las autoridades competentes afectadas o mediante negociaciones separadas, pero consistentes, de acuerdos bilaterales.”[2]
El Código de Conducta revisado para la aplicación efectiva del Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas de la Unión Europea, 20009/C 322/01, apartado 6.2.d), establece que el contribuyente deberá informar lo antes posible a la administración o administraciones tributarias afectadas de que pueden estar implicadas en el caso junto con una explicación detallada de los hechos relevantes y la presentación de documentos justificativos ya que esta forma de proceder “no sólo permitirá solucionar con mayor celeridad las cuestiones de doble imposición, sino que evitará también que este tipo de cuestiones queden sin resolver debido a la disparidad de los plazos de procedimientos en los distintos Estados miembros”. Esto último, en mi opinión, es un elemento muy relevante a la hora de analizar un procedimiento amistoso multilateral.
Al existir (de momento) una falta de consenso relacionada con la forma de (i) iniciar un procedimiento multilateral y (ii) desarrollar el procedimiento, es decir, si las Administraciones Tributarias de los Estados podrían optar por un enfoque multilateral, o varios procedimientos bilaterales entre los Estados involucrados que tengan suscritos CDI entre sí o un único procedimiento bilateral en donde el resto de Estados involucrados participen como observadores para alcanzar un acuerdo que corrija la doble imposición, incrementa, si cabe, la necesidad de atender a la disparidad de plazos en los procedimientos para garantizar que se corrija la doble imposición.
En cualquier caso, en mi opinión, el hecho de que se realicen esfuerzos para facilitar el acceso a procedimientos multilaterales de resolución de controversias es un punto positivo para la seguridad jurídica en materia fiscal.
La opinión expresada en este artículo es exclusivamente del autor y no refleja ni puede ser relacionada con su entorno profesional.
[1] OECD (2023), Manual on the Handling of Multilateral Mutual Agreement Procedures and Advance Pricing Arrangements: Enhancing Tax Certainty, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/f0cad7f3-en.
[2] Guía de procedimientos amistosos, Parte segunda. https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/guia-procedimientos-amistosos/parte-segunda-preguntas-frecuentes/posibilidad-procedimientos-amistosos-multilaterales.html
