El nuevo contexto de imposición mínima global planteado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (“OCDE”) supone un cambio de paradigma al sistema de tributación internacional De esta forma, las Global Anti-Base Erosion (GloBE) Rules planteadas por el Pilar 2 introducen un marco que por su complejidad y ausencia de definición puede llevar a situaciones antes desconocidas bajo las reglas tradicionales de la fiscalidad internacional, este hecho es especialmente llamativo en una de las reglas incorporadas al Pilar 2: el Undertaxes Payment Rule (“UTPR”).
Las Model Rules[i] articulan la imposición mínima global a través de diversas provisiones (charging provisions) que se proyectan en dos ámbitos normativos distintos. De una parte, estarían aquellas reglas GloBE destinadas a ser implementadas en el ordenamiento interno de los distintos estados, entre estas se encontraría la Income Inclusion Rule (“IIR”), regla de aplicación primaria que permite, generalmente al país de la matriz, gravar las rentas de sus filiales extranjeras que hayan tributado por debajo del 15 por 100 y (ii) la UTPR que opera como regla secundaria de lo anterior en el caso de que la renta del grupo multinacional no se halle gravada conforme al IIR. Por otra parte, estaría el Subject to Tax Rule (“STTR”) como medida de carácter convencional que permitiría a los que permite al Estado de la fuente exigir un gravamen sobre determinados pagos entre empresas vinculadas (fundamentalmente intereses y cánones) cuando en el otro Estado se viesen sometidos a un gravamen por debajo de un tipo impositivo del 9 %. Si bien es posible afirmar que el eje sobre que el que se articula tributación mínima global parte de la Income Inclusion Rule, no puede dejarse de lado la complejidad que estos mecanismos representan y los efectos no deseados que se pudieran desencadenarse en caso de que la jurisdicción de residencia de la entidad matriz no implemente las reglas de IIR, es en este marco en el que podría entrar en juego el UTPR.
Como hemos avanzado, el UTPR se caracteriza por ser una regla secundaria y subsidiaria del IIR; este sería el caso de situaciones en las que el Estado de la entidad matriz no aplique la IIR, tenga una regla de IIR pero que no resulte conforme a las Model Rules o la matriz esté situada en un país de baja tributación. El UTPR parte de la idea de que aquellas jurisdicciones en el que estén localizadas las filiales o entidades integrantes de un grupo multinacional podrá denegar una deducción (o exigirles un ajuste equivalente con arreglo a su legislación nacional) por un importe igual al que le correspondería como impuesto adicional para ese ejercicio fiscal y esa jurisdicción; esta regla, bajo determinadas condiciones, llevaría a que otras jurisdicciones donde este localizadas entidades del grupo capturen esa carga tributaria mínima.
El cálculo de la base y el tipo al que se impone el UTPR es esencialmente el mismo que el del IIR. El cálculo del UTPR comienza con el cálculo de la renta GloBE y los tipos impositivos efectivos en cada jurisdicción, pero el UTPR sólo se aplica cuando no existe un IIR que imponga un impuesto complementario por parte de una jurisdicción de una sociedad matriz holding intermedia en su caso. En tal caso, el derecho a gravar los beneficios de las jurisdicciones con baja tributación se reparte entre las jurisdicciones de los miembros del grupo, en proporción a su porcentaje relativo de activos materiales y empleados del grupo.
De esta forma, el UTPR esbozado en las Model Rules de la OCDE no se detona por, ni se basa en, los pagos salientes de los miembros del grupo, de baja tributación, deducibles o de otro tipo. En concreto, las Model Rules establecen que el importe del impuesto adicional UTPR asignado a una jurisdicción se determina multiplicando el importe total del impuesto adicional UTPR por el porcentaje UTPR de la jurisdicción[ii]. Por su parte, el artículo 2.4.1 de las Model Rules establece que a las entidades constitutivas situadas en una jurisdicción de aplicación se les denegará una deducción (o se les exigirá que realicen un ajuste equivalente con arreglo a la legislación nacional) por un importe que dé lugar a que dichas entidades constitutivas tengan un gasto fiscal en efectivo adicional igual al importe del impuesto adicional del UTPR asignado a dicha jurisdicción.
El ajuste bajo el UTPR deberá realizarse, en la medida de lo posible, en el mismo ejercicio fiscal, pero si no puede realizarse hasta el total del importe que resulte de aplicar la UTPR, podrá trasladarse a los ejercicios siguientes aplicando las mismas reglas. No obstante, dada la complejidad del UTPR y su carácter secundario, las previsiones para la entrada en vigor de esta regla se sitúan un año después de que se encuentre operativa la regla de la IIR, que de acuerdo con las Model Rules entrarían en vigor el 1 de enero de 2023, por lo que el UTPR entraría en vigor en el 2024.
La Directiva de la Unión Europea[iii] implementando las medidas de imposición global mínima, parte de estos mismos postulados que las Model Rules a la hora de definir el UTPR. En este caso, el Considerando 5 de la Directiva apunta que el UTPR busca “servir de apoyo a la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de cualquier importe residual del impuesto complementario en los casos en que las entidades matrices no puedan recaudar la totalidad del importe del impuesto complementario relativo a las entidades con un nivel impositivo bajo a través de la aplicación de la regla de inclusión de rentas”. De esta forma, la Directiva parte de la idea de que la responsabilidad de cumplir con el mínimo de tributación efectiva mediante la aplicación del impuesto complementario recaería sobre las jurisdicciones donde se ubiquen entidades constitutivas participadas o controladas, siempre y cuando ese impuesto complementario no se haya recaudado a través de la aplicación del IIR en sede de la entidad matriz última de grupo o en sede de cualquier otra entidad matriz intermedia del grupo llamada a ello. De esta forma, el artículo 12.2 de la Directiva incluye la UTPR definido en las Model Rules mediante la aplicación de un impuesto complementario o la denegación de deducción de gastos en sede de las entidades constitutivas llamadas a aplicar la regla.
Como consecuencia, nos encontramos con que el UTPR opera como una regla de cierre en aquellos casos en los que la ausencia de implementación de IIR en los niveles superiores de la estructura, de tal forma que no exista beneficio infragravado en ninguna entidad de la estructura. De esta formal, podemos encontrarnos entidades dependientes de un grupo con cabecera en Estados Unidos, territorio que no espera que implemente un IIR, recauden cantidades por UTPR dentro del grupo americano, lo que llevaría a perjudicar a las entidades estadounidenses y que los Estados Unidos perdiera recaudación por el funcionamiento de las reglas de imposición mínima global. Otro ejemplo más extremo lo encontramos en Corea del Sur, jurisdicción que ha implementado el UTPR con efectos 2023, un año antes que las previsiones de las Model Rules, lo que en la práctica se traduce que una entidad del grupo en Corea del Sur, por mínima que sea su presencia, capturaría el impuesto adicional de todo el grupo internacional en caso de que la entidad matriz no implemente el IIR con efectos 2023.
No puede dejar de observarse que la aplicación del UTPR se aparta notablemente de las nociones tradicionales sobre el nexo en el sistema tributario internacional y las reglas de distribución de potestades tributarias definidas en los convenios para evitar la doble imposición internacional; en concreto, podría entrar en clara contradicción con los artículos 7 (establecimiento permanente); 9 (beneficios empresariales entre empresas asociadas) , 23 (deducción por doble imposición) y 24 (no discriminación). Sobre este aspecto, la jurisdicción de residencia justifica la imposición de la renta mundial, pero con la condición de que siga estando vinculada de algún modo al contribuyente que tributa por su renta mundial en virtud del principio de residencia. El UTPR va más allá de este principio al prever la imposición de determinadas rentas mundiales no obtenidas por el contribuyente que son embargadas por la jurisdicción de residencia. De hecho, el UTPR asigna impuestos a entidades que no tienen participación alguna (o una participación muy indirecta y remota) en las filiales sujetas a bajos impuestos (por ejemplo, empresas hermanas), independientemente de cualquier nexo económico con la realización de beneficios en la otra jurisdicción.
Como consecuencia, nos encontramos ante un nuevo escenario incierto que puede conducir a situaciones paradigmáticas dentro de la imposición mínima del grupo. Así, una implementación asimétrica de las Model Rules a nivel global llevaría a situaciones conflictivas que no solo pueden generar respuestas agresivas por parte de las autoridades tributarias, sino también entrar en contradicción con los fundamentos mismos del sistema tributario internacional y el marco convencional existe entre diversos Estados.
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[i] OECD (2021), Tax Challenges Arising from Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/782bac33-en.
[ii] Este porcentaje se determina mediante una fórmula. La mitad del importe se basa en el número de empleados en la jurisdicción dividido por todos los empleados UTPR (igual al número total de empleados de todas las entidades constitutivas de un grupo situadas en una jurisdicción que tenga un UTPR cualificado en vigor), y la otra mitad se basa en el valor neto contable de los activos materiales en la jurisdicción dividido por el valor neto contable total de los activos materiales del grupo
[iii] Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022 relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
